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Incarto n. |
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In nome |
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composta dai giudici: |
Alessandro
Soldini, presidente,
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segretario: |
Fiorenzo Gianinazzi Il segretario |
statuendo sul ricorso del 3 novembre 1995
in materia di: IC 94 - IFD 95
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presentato da: |
__________ __________ __________ __________, __________ __________, rappr. da: __________. __________, __________ __________,
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Nella dichiarazione fiscale IC 1994 la __________ __________ __________ __________, con sede a __________ __________ dichiarava un capitale azionario liberato di fr. 100'000.--, riserve tacite tassate per fr. 250'000.--, ammortamenti tassati per fr. 14'820.-- e utili riportati per fr. 14'591.--. Nella tassazione IC 1994 l' Ufficio tassazione delle persone giuridiche aggiungeva ai suddetti elementi di capitale, dichiarati dalla contribuente, un capitale proprio dissimulato di fr. 191'566.--. Parallelamente aggiungeva all'utile d'esercizio dichiarato di fr. 85'960.-- un importo di fr. 11'999.-- per interessi passivi sul capitale dissimulato (cfr. notifica della tassazione del 17 agosto 1995).
2. La __________ __________ __________ __________ presentava reclamo in tempo utile, chiedendo lo stralcio delle riprese sul capitale e sul reddito effettuate dall' Ufficio tassazione delle persone giuridiche in sede di tassazione, argomentando tra l'altro di non essere una società immobiliare.
Con decisione del 5 ottobre 1995 l'UTPG respingeva il ricorso della __________ __________ __________ __________, esponendo sia i motivi giuridici delle riprese sia il dettaglio del calcolo, di cui si dirà in seguito, per quanto necessario.
3. Con il presente, tempestivo ricorso la __________ __________ __________ __________ ripropone, davanti a questa Camera, la richiesta di stralciare le riprese per il capitale utile dissimulato e i relativi interessi dalla tassazione IC 1994. Avverte che gli interessi in questione non sono di spettanza di un anonimo portatore, bensì del signor __________ personalmente, che li dichiara nella propria partita fiscale e sui quali è tassato.
4. Secondo l'art. 79 cpv. 1 LT il capitale imponibile delle società o cooperative immobiliari non può essere inferiore ad un quinto del valore totale degli attivi determinanti ai fini dell'imposta sull'utile. Secondo l'art. 71 LT l'utile delle società immobiliari è maggiorato degli interessi passivi corrispondenti alla parte di capitale dissimulato da aggiungere al capitale proprio ai sensi dell'art. 79.
4.1
La volontà del legislatore, che ha introdotto queste norme nella legge tributaria cantonale, è stata esaminata in una recente sentenza di questa Camera, della quale si riportano di seguito le considerazioni più significative (cfr. CDT n. 211 del 28 agosto 1992 in re C. SA, pubbl. in RDAT I 1993 p. 301; si veda inoltre CDT n. 64-65 del 25 maggio 1994 pubbl. in RDAT II 1994 p. 359 ss.).
In primo luogo, è bene riferirsi al Rapporto della Commissione speciale in materia tributaria, che al riguardo recita:
"La legge attuale, come l'IDN, non contiene una disposizione specifica che disciplina il capitale proprio dissimulato. La fattispecie era tuttavia considerata dalla prassi, che seguiva i criteri elaborati per l'IDN dalla Circolare 10.6.1968 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (cfr. Masshardt, Komm. IDN 1971 1982 ad art. 49 cpv. 1 lett. b) nota 9a). Per le società holding si era così stabilito ad es. che i finanziamenti non dovevano superare la proporzione di 6 volte il capitale sociale. Il capitale minimo delle società immobiliari richiesto ai fini fiscali era invece del 20% del valore dell'investimento. La nuova legge codifica il principio dell'imposizione del capitale dissimulato. A differenza della soluzione adottata in precedenza, non tiene tuttavia conto dell'origine del finanziamento . Non occorre quindi che si tratti di crediti di azionisti o di persone a loro vicine. La Commissione ha aderito a tale impostazione appunto per eliminare ogni possibilità di abuso; sarebbe infatti facile ad un azionista fare contabilizzare il proprio credito come debito al portatore e permettere così alla società di sfuggire all'imposizione del capitale dissimulato. A differenza del Messaggio che stabiliva il limite ad un terzo del valore totale degli attivi determinanti ai fini dell'imposta sull'utile, la Commissione ha optato per il 20% in considerazione della prassi finora seguita e per mantenere l'adeguamento ai limiti valevoli per l'IDN. Tale proporzione si giustifica anche con il tasso di indebitamento normalmente ottenibile"
(cfr. Rapporto n. 2000 R del 30 agosto 1976, ad art. 79, p. 84 s.).
E più oltre, con riferimento all'art. 71:
"L'articolo è connesso al calcolo del capitale imponibile ai sensi dell'art. 79 al quale si fa riferimento"
(cfr. Rapporto n. 2000 R del 30 agosto 1976, ad art. 71, p. 78).
Più esplicito ancora è il Messaggio del Consiglio di Stato, che con riferimento alla prassi in materia di società immobiliari sottocapitalizzate, avallata dalla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. DTF 96 I 115), spiega che la norma si inserisce nel quadro della lotta all'elusione fiscale e ha lo scopo di evitare ogni sorta di incertezza laddove i fondi non sono stati messi a disposizione dall'azionista o da persone vicine alla società, ma per il tramite di interposte persone, ad esempio istituti di credito oppure società finanziarie domiciliate in altri cantoni o all'estero (cfr. Messaggio n. 2000 dell'11 settembre 1974, p. 21).
La differenza fra il capitale proprio esposto a bilancio e il capitale proprio definito secondo l'art. 69 cpv. 1 (n.d.r.: nella Legge art. 79 cpv. 1) costituisce il cosiddetto capitale proprio dissimulato. I relativi interessi vanno aggiunti all'utile imponibile (art. 60: n.d.r: nella Legge art. 71) (cfr. Messaggio, loc. cit.).
Queste citazioni bastano per fugare ogni dubbio non soltanto sulla reale volontà del nostro legislatore, ma anche sul contenuto della nozione di "capitale proprio dissimulato" di cui all'art. 71 LT. Esso altro non è, come si è visto, che la differenza fra il capitale proprio esposto a bilancio e il capitale proprio definito secondo l'art. 79 cpv. 1 LT (cfr. STF del 28 marzo 1985, in RTT 1985, p. 412).
4.2
Si aggiunga poi che persino il Tribunale federale ha già avuto occasione di stabilire che non è arbitraria la legislazione del Canton Friburgo, che, esattamente come quella ticinese, prevede di considerare capitale proprio dissimulato non solo quello di azionisti della società ma anche di terzi estranei alla SA, fino al raggiungimento del capitale minimo (cfr. Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 327; DTF 103 Ia 537).
4.3
La giurisprudenza ha infine già chiarito che il calcolo degli attivi dovrebbe essere effettuato secondo il valore venale. Anche questo aspetto è già stato affrontato dalle autorità giudiziarie cantonale e federale:
"...l'art. 79 cpv.1 LT accenna senza equivoco al valore degli attivi da considerare per l'imposta sul capitale: quello determinante cioè per la tassazione dell'utile; ora, ai fini dell'imposta sull'utile il legislatore non ha lasciato spazio a interpretazione di sorta, determinante essendo il totale degli attivi secondo il loro valore contabile, modificato se è il caso dalle rettifiche fiscali (De Taddeo, Alcuni aspetti della tassazione delle persone giuridiche secondo la nuova legge tributaria, in RTT 1977, p. 81)" (cfr. STF 28 marzo 1985 in re S.I.P.D. SA; cfr. anche CDT 291/292/293 del 15 luglio 1983, rel. al medesimo ricorrente; entrambe le sentenze sono pubblicate in RTT 1985, p. 408 ss.).
4.4
Il calcolo dell’ UTPG, partitamente spiegato alla ricorrente nella decisione su reclamo, si conforma alle norme sopra esposte.
5. La ripresa sugli interessi passivi di fr. 11’999.-- è stata calcolata, dal canto suo, in conformità a quanto disposto dal Promemoria dell’ Amministrazione federale delle contribuzioni del 15 febbraio 1994.
5.1
E`comunque opportuno rammentare alla ricorrente quanto già ricordato nella sentenza CDT n. 64-65 del 25 maggio 1994 pubbl. in RDAT II 1994 p. 359 ss., segnatamente che:
"nel caso in cui il mutuo che è stato considerato capitale proprio dissimulato sia finanziato con un tasso d'interesse inferiore a quello massimo ammissibile, la giurisprudenza del Tribunale federale, diversamente dalla prassi meno favorevole che era invalsa in taluni Cantoni (cfr. Cagianut/Höhn, op.cit., p. 331 s.), ammette quella parte di tutti gli interessi passivi che, secondo il tasso d'interesse vigente, sarebbe ammessa per la parte del capitale che è riconosciuta come non propria. Secondo l'Alta Corte federale, infatti, la circostanza che il creditore sia in un caso un azionista od una persona vicina e nell'altro un terzo non giustifica un diverso trattamento fiscale degli interessi passivi; se così si facesse, si violerebbe infatti l'art. 4 Cost fed (cfr. DTF 106 Ib 320; StR 40, p. 324; in particolare ASA 50, p. 159). Di conseguenza, per la parte di capitale che viene riconosciuto appartenere a terzi vengono considerati gli interessi massimi ammissibili; gli interessi che devono essere ripresi sono solo quelli che oltrepassano quest'ultimo importo.
Nessun problema nell'accertamento dei tassi d'interesse, invece, qualora la società abbia raggiunto o addirittura superato gli interessi massimi ammissibili per i prestiti considerati capitale altrui: in tal caso infatti la ripresa degli interessi avverrà semplicemente in misura proporzionale al capitale proprio dissimulato (cfr. cgianut/Höhn, op. cit., pag. 331 seg.)
5.2
È appena il caso di rilevare che nel suo laconico ricorso la ricorrente non muove al riguardo alcuna contestazione, né la sostanzia con appropriata motivazione.
6. Nel suo ricorso la ricorrente nega invero di essere una "società immobiliare". Non troverebbe pertanto applicazione nei suoi confronti la normativa degli articoli 79 e 71 LT.
6.1
Sono fondamentalmente due i criteri che permettono di definire la società immobiliare: uno prettamente formale, che consiste nel verificare quale sia lo scopo sociale iscritto al registro di commercio; l'altro, che invece prende in considerazione l'attività effettivamente esercitata dalla società. La giurisprudenza ritiene che il secondo aspetto sia preminente, ed afferma che, se l'attività consiste esclusivamente o principalmente nell'acquistare, amministrare e vendere immobili, si può parlare di società immobiliare (StR 34/1970 p. 476; StE 1988 B 42.23 n. 1).
Ai fini dell'applicazione dell’abrogata LIMVI, ma anche dell’attuale imposta sugli utili immobiliari, poi, sono assimilate alle alienazioni di fondi le vendite di azioni o quote sociali "di società immobiliari o di altre società nel patrimonio delle quali hanno un valore preponderante i fondi o le partecipazioni a società immobiliari" (art. 2 cpv. 2 lett. a LIMVI); ci si fonda pertanto sulla struttura del bilancio della società: si ha una società immobiliare quando la maggior parte degli attivi è costituita da immobili.
I requisiti possono così essere sintetizzati:
- la società deve, in base agli statuti o di fatto, occuparsi esclusivamente o in modo preminente di immobili;
- la rendita lorda dell'impresa deve consistere esclusivamente o in modo preminente in rendita da patrimonio immobiliare;
- i beni dell'impresa devono consistere esclusivamente o in modo preminente in fondi (cfr. Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Berna 1976, p. 189; Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 101; AA.VV., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 709).
5.2
L'elemento che appare più problematico, entro una definizione peraltro convincente, è rappresentato dalla limitazione "esclusivamente o in modo preminente" ("ausschliesslich oder hauptsächlich"); a partire da quale percentuale di immobili, rispetto all'insieme di attivi, si può incominciare a parlare di società immobiliare? Per la legge neocastellana sugli utili immobiliari del 1962, p. es., "il y a 'Société immobilière' dès que 25% de l'actif brut total est constitué par des biens immobiliers". La dottrina ha tuttavia opportunamente rilevato che la misura del 25% non può essere ritenuta "preminente"; la risposta alla domanda, cosa debba intendersi per "preminente", richiederebbe invece un apprezzamento soggettivo, il quale però dovrebbe essere contenuto fra il 50 e il 100%, o addirittura al di sopra dei due terzi (cfr. Brassel, Steuerprobleme der Immobilien-aktiengesellschaft, Zurigo 1966, p. 3).
5.3
Esaminando la presente fattispecie alla luce delle considerazioni che precedono, appare ben difficile negare che la ricorrente si presenti come una società immobiliare. Prendendo in considerazione il bilancio al 31 dicembre 1994, risulta che su un totale di attivi di circa fr. 2’840’000.-- ben fr. 2’483’000.-- sono rappresentati dall’immobile (87,42%); se poi si esamina il conto perdite e profitti, la situazione è ancora più eloquente: sul complesso delle entrate di fr. 472’479,05 ben fr. 460’731,45 sono rappresentate da affitti e fr. 3’437,50 dall’incasso della lavatrice dell’immobile, i rimanenti fr. 8’310,10 sono costituiti da interessi bancari e sul conto corrente postale dell’immobile.
Lo scopo sociale, dal canto suo, prevede esplicitamente, nella versione dell’11 febbraio 1988, come d’altronde già nelle precedenti, la partecipazione finanziaria a qualsiasi società o azienda immobiliare.
5.4
Il caso in esame non si rivela invero diverso da altri già giudicati da questa Camera; anzi, per certi versi si avvera, per quanto precede, addirittura un caso paradigmatico, esemplare.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 185 LT 1976 e l'art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 400.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 480.–
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT 1976 e art 230 cpv. 3 LT 1994).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario: