|
|
|
|
|
|
|
|
Incarto n. |
|
In nome |
|
||
|
|
|||||
|
|
|||||
|
composta dai giudici: |
Alessandro
Soldini, presidente,
|
|
segretario: |
Andrea Pedroli vicecancelliere |
statuendo sul ricorso del 16 agosto 1995
in materia di: IC/IFD 93/94
|
presentato da: |
__________ __________, __________ __________,
|
|
|
|
|
|
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Il 31 luglio 1995 l'UT di __________ notificava a __________ __________ la decisione su reclamo in materia di IC/IFD 1993-94, con cui gli negava la deduzione delle spese sopportate per riattare una vecchia casa nel Comune di __________, per un importo di fr. 82'827.-- di media annua. Secondo l'UT l'intervento, finanziato tramite una cartella ipotecaria di fr. 440'000.--, non rivestirebbe carattere di manutenzione, bensì di vera e propria ristrutturazione e non sarebbe quindi deducibile.
2. Il 16 agosto 1995 __________ __________ si rivolgeva all'UT di __________, sottolineando che la casa non aveva subito alcuna modifica di destinazione e che gli interventi effettuati, come il rifacimento di una soletta intaccata da un fungo e quindi marcita ed altri ancora, si erano resi necessari per evitare il completo deperimento della casa.
Il 23 agosto successivo l'UT di __________, richiamate le disposizioni in calce alla notifica della decisione su reclamo relative ai rimedi giuridici, attirava l'attenzione del contribuente che la decisione su reclamo poteva essere contestata davanti alla Camera di diritto tributario. Lo invitava quindi a comunicargli entro il 31 agosto 1995 se la lettera del 16 agosto era da intendere quale ricorso da trasmettere alla CDT.
__________ __________ rispondeva soltanto il 13 ottobre 1995, confermando che con lo scritto del 16 agosto intendeva ricorrere, ma che desiderava essere convocato per poter meglio spiegarsi.
Questa Camera lo invitava quindi, da un lato, a giustificare i motivi del ritardo con il quale aveva dato conferma che la lettera del 16 agosto 1995 era da interpretare quale ricorso e, dall'altro, a motivare la propria richiesta.
Con scritto del 31 ottobre __________ __________ giustificava il mancato ritiro della lettera raccomandata dell'UT del 23 agosto con l'assenza per ferie, protestando la propria buona fede. Nel merito ribadisce che i lavori nella casa di __________ sono stati effettuati per riportare la casa al suo stato originale. La cifra elevata della spesa dipenderebbe dal fatto che i lavori, invece di essere diluiti sull'arco di più anni, sono stati effettuati in una sola volta. Lo scopo era ed è però rimasto quello di mantenere la casa nello stato originale. In via subordinata chiede che almeno parte dei lavori effettuati gli vengano riconosciuti quali spesa di manutenzione .
All'udienza del 23 novembre 1995 le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
3. 3.1.
La legge tributaria consente la deduzione dai proventi della sostanza privata delle spese effettive di manutenzione, di gestione e di amministrazione, ivi compresi i contributi ricorrenti, ad esclusione di quelli versati "una tantum" (art. 30 cpv. 1 LT). Analogamente, il decreto federale ammette la deduzione dal reddito lordo delle spese di manutenzione di fondi e fabbricati sostenute durante il periodo di computo (art. 22 cpv. 1 lett. e DIFD).
Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (RTT 1983 p. 106; CDT n. __________ del __________ 1986 in re R.T.; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, 1977, p. 66; Känzig, Wehrsteuer, all'art. 22 cpv. 1 lett. e DIFD, n. 161, p. 649). Non sono invece deducibili i costi che influenzano il valore commerciale, il prezzo di un immobile e ne costituiscono un incremento (art. 23 DIFD) e una miglioria (art. 32 lett. e LT).
3.2.
La questione della deduzione delle spese di riattazione di un immobile acquistato da poco ha dato luogo ad una copiosa giurisprudenza del Tribunale federale, in relazione non solo all'art. 22 DIFD ma anche alle corrispondenti norme delle leggi cantonali. Se in un primo tempo la giurisprudenza del TF considerava spese di manutenzione ogni spesa tecnicamente qualificabile come tale, con la sentenza pubblicata in DTF 99 Ib 362 ss. (cfr. anche ASA 42, p. 536 ss.) la massima istanza giudiziaria della Confederazione ha modificato la propria prassi, privilegiando l'interpretazione economica – ovvero, come si esprime la dottrina, adottando un punto di vista soggettivo-economico (cfr. AA.VV., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bern 1991, p. 382; Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basel 1986, p. 91 s.; CDT n. __________ del __________ __________ 1993 in re M.T. A.) – poiché solo in tal modo si tiene correttamente conto della capacità economica del contribuente. Tale giurisprudenza parte dalla costatazione che lo stato di conservazione di una costruzione influisce sul suo valore intrinseco, che è dunque soggetto a fluttuazioni. Ne discende che certi lavori, sebbene necessari a mantenere a lunga scadenza le possibilità di utilizzazione dell'immobile, comportano provvisoriamente un incremento di valore. Il proprietario può, d'altronde, scegliere, entro certi limiti, il momento in cui effettuare certi lavori. Più attenderà, più il valore intrinseco della costruzione si ridurrà rispetto a quello che sarebbe se fosse mantenuto regolarmente, e più grande sarà l'aumento di valore al momento in cui i lavori saranno finalmente effettuati (cfr. ASA 42, p. 538; CDT n. __________ del __________ 1987 in re C. S.; CDT n. __________ del __________ 1993 in re M.T. A.).
3.3.
In base alle considerazioni che precedono, secondo il Tribunale federale l'immobile al momento dell'acquisto rappresenta un determinato valore, che dipende in particolare dal suo stato di conservazione. Possono pertanto essere dedotte dal reddito lordo unicamente quelle spese che servono a mantenere o ripristinare questo valore. Le spese di manutenzione che provocano un aumento di valore che va al di là di quello che aveva l'immobile al momento dell'acquisto, sono invece da considerare quali spese (non deducibili) per l'acquisto o il miglioramento di beni patrimoniali secondo l'art. 23 DIFD. Ne consegue, di regola, che lavori di riattazione effettuati immediatamente dopo l'acquisto non possono essere dedotti dal reddito lordo. Sono deducibili solo i costi sopportati per eliminare un danno verificatosi dopo l'acquisto (cfr. ASA 42, p. 539; CDT n. __________ del __________ 1993 in re M.T. A.). Questa soluzione si impone, secondo il Tribunale federale, anche per ragioni di parità di trattamento tra i contribuenti che acquistano un immobile in cattivo stato di manutenzione e quelli che lo acquistano dopo l'esecuzione dei lavori di restauro da parte del venditore (cfr. inoltre DTF 103 Ib 197 ss., anche in ASA 47 p. 203 ss.; ASA 49 p. 563 ss., consid. 3 a; ASA 50 p. 70 ss.; Känzig, Compendio, 1972, n. 101 all'art. 22 DIFD; CDT n. __________ del __________ 1993 in re M.T. A.).
3.4.
Si può aggiungere che, volendo portare alle estreme conseguenze il principio appena enunciato, secondo cui si devono concedere le spese di deduzione in base al criterio soggettivo-economico, la giurisprudenza di altri cantoni è giunta a ritenere indispensabile, in ogni caso, la determinazione in via presuntiva della durata media di vita di ogni elemento della costruzione. Così, ad __________, si è stabilito che, p. es., la facciata di una casa debba essere rifatta ogni vent'anni. Se l'attuale proprietario, che intraprende l'opera, ha acquistato l'immobile da solo 3 anni, avrà diritto ad una deduzione pari ai 3/20 delle spese di rifacimento della facciata.
Un'eccezione è ammessa solo nel caso in cui il lasso di tempo intercorso tra l'attuale rinnovamento di un certo elemento della costruzione e la riattazione precedente sia inferiore alla durata media di vita di quell'elemento (cfr. AA.VV., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, cit., p. 382; Zwahlen, op. cit., p. 47 s.).
4. Dopo aver riproposto il principio per cui le spese di riattazione di un immobile acquistato recentemente non sono deducibili, si tratta di confrontarsi con un caso particolare di deduzione delle spese di riattazione di un immobile appena acquistato: quello dell'acquisto in via di successione. Il tema è già stato affrontato da questa Camera, alla luce della giurisprudenza del TF, in un altro caso (cfr. CDT n. __________ del __________ 1987, in re C.S.; CDT n. __________ del __________ 1993 in re M.T. A.).
4.1.
Con il decesso, gli eredi acquistano per legge l'universalità della successione (cfr. art. 560 cpv. 1 CC). Gli eredi subentrano pertanto nella situazione patrimoniale complessiva del defunto, cosicché le spese per mantenere un determinato valore patrimoniale hanno la stessa valenza che avrebbero avuto per il defunto. Con la divisione della successione determinati beni vengono invece attribuiti in proprietà esclusiva a singoli coeredi. La traslazione dell'immobile al momento della divisione avviene, in questo caso, in via di successione individuale al valore che viene attribuito al bene in quel preciso momento (cfr. art. 617 cpv. 1 CC). Il coerede che lo acquista computandolo sulla sua quota ereditaria viene così a trovarsi in una posizione simile a quella del compratore, nella misura in cui ha acquisito un diritto esclusivo sulla proprietà che oltrepassa quello da lui vantato in qualità di membro della comunione ereditaria indivisa. Ne discende una duplice conseguenza:
– nella misura (quotaparte) in cui il coerede vantava un diritto sul bene quale membro dell'indivisa, egli si trova nella medesima posizione del defunto;
– nella misura in cui invece egli acquista le quote dei coeredi, la sua posizione è assimilabile a quella del compratore.
Nel primo caso, le spese di riattazione hanno valenza di spese di manutenzione e sono quindi deducibili dal reddito lordo. Nel secondo invece hanno valenza di spese che incrementano il valore dell'immobile e non sono deducibili conformemente all'art. 23 DIFD (cfr. ASA 50 p. 70 ss., cons. 2 a-b; cfr. pure Epiney-Colombo, Deduzioni fiscali per spese di amministrazione e manutenzione di immobili, in RDAT 1991, vol. II, p. 309 s.; CDT n. __________ del __________ 1993 in re M.T. A.).
4.2.
È evidente che il sistema ora esposto pone chi acquista in via di successione in una posizione privilegiata rispetto agli altri acquirenti di immobili. L'erede beneficia infatti della posizione avuta dal de cuius, senza che ci si interroghi sul numero di anni in cui quest'ultimo è stato proprietario dell'immobile in questione. Se il canton Ticino applicasse, infatti, il sistema vigente ad __________, che porta alle estreme conseguenze il criterio soggettivo-economico – cui si è accennato al considerando 3.4. – anche la deduzione riconosciuta all'erede andrebbe infatti commisurata alla durata del possesso del de cuius. In tal modo, la deduzione concessa sarebbe ridotta per tener conto, da un lato, del recente acquisto delle quote dei coeredi, e, dall'altro, del rapporto fra durata del possesso del defunto e "vita media" degli elementi costitutivi della costruzione (v. un esempio in AA.VV., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, cit., p. 383; CDT n. __________ del __________ 1993 in re M.T. A.).
4.3.
In ossequio alla menzionata giurisprudenza del Tribunale federale e della Camera di diritto tributario, l'Ufficio di tassazione ha quindi considerato le spese sostenute dal ricorrente non quali costi di manutenzione, ma quali costi di investimento.
Contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, nel corso dell'udienza tenutasi il 23 novembre 1995 dinanzi a questa Camera, egli non ha infatti acquistato l'immobile per eredità, neppure in minima parte. In quest'ultimo caso, infatti, l'autorità di tassazione avrebbe ammesso in deduzione le spese di manutenzione, nella misura corrispondente alla sua quota di partecipazione alla comunione ereditaria. Dalla documentazione prodotta dallo stesso ricorrente risulta invece che egli non ha ricevuto in eredità neppure una minima quota dell'immobile; con atto pubblico del 20 aprile 1991, invece, egli e suo fratello __________ hanno acquistato l'oggetto in questione, in parte per donazione ed in parte per compravendita, dalle signore __________ __________, __________ __________ e __________ __________, precedentemente proprietarie dell'intera part. __________. Precisamente, con il rogito citato si è verificato quanto segue:
– __________ __________ ha donato al ricorrente ed al fratello i suoi tre quarti dell'immobile ed i donatari si sono assunti l'onere di versare alle cugine __________ ed __________ __________ un importo di complessivi fr. 112'500.–;
– __________ __________ ha venduto loro il suo ottavo per fr. 37'500.–;
– __________ __________, infine, ha donato loro l'ultimo ottavo.
4.4.
L'eccezione al principio secondo cui per la qualifica delle spese di ristrutturazione quali di costi di investimento o di manutenzione ci si riferisce alla situazione al momento del trasferimento, che si è visto essere stata prevista dal Tribunale federale per il caso dell'immobile acquistato per successione, non può infatti essere estesa ad altri trasferimenti di proprietà, neppure se avvenissero a puro titolo gratuito. Lo stesso Tribunale federale ha infatti sottolineato come essa si fondi sul principio dell'universalità della successione, in virtù del quale gli eredi subentrano nella posizione patrimoniale complessiva del defunto, sicché le spese di riattazione dell'oggetto ereditato hanno lo stesso carattere che avrebbero avuto per il de cuius (v. supra, consid. 4.1.). Da tale premessa, la stessa Alta Corte ha fatto discendere la conclusione che, se invece un immobile viene trasferito inter vivos, sia pure a titolo di anticipo ereditario, allora si tratta di un trasferimento nella forma di una successione individuale, cosa che basta ad escludere che l'acquirente subentri nella complessiva posizione patrimoniale dell'alienante. In simili casi, pertanto, vale la regola per cui, per valutare se determinate spese servano a mantenere il valore di un immobile, è vincolante lo stato dell'immobile al momento del trasferimento (ASA 50 p. 75 consid. 1c). Il Tribunale federale ha ulteriormente argomentato che un immobile ha un determinato valore al momento del trasferimento, in base al suo stato di conservazione, e che tale valore viene incrementato dalle spese di manutenzione successive all'acquisto indipendentemente dal fatto che le parti, determinando il prezzo, ne abbiano tenuto conto in modo pertinente o meno o non ne abbiano tenuto conto affatto. Pertanto, simili spese, che migliorano lo stato di conservazione dell'immobile, rappresentano per il compratore costi di investimento, anche se egli ha acquistato l'immobile a titolo gratuito (ASA 50 p. 74 s. consid. 1b; v. anche RF 42/1987 p. 270 ss.). Che il donatario non subentri nella posizione del donante, dal profilo dell'imposta sul reddito, è un argomento addotto anche da Känzig (Werterhaltende und wertvermehrende Aufwendungen an Gebäuden, in ASA 42 p. 590), per affermare che per il donatario le spese per la riattazione di un immobile che ha bisogno di riparazioni rappresentano costi di investimento e non di manutenzione.
4.5.
Le considerazioni che precedono comportano indiscutibilmente la reiezione del ricorso, tanto più che, nella fattispecie, non solo il ricorrente ed il suo fratello non hanno acquistato per successione universale, ma non hanno neppure acquistato a titolo completamente gratuito. La maggior parte della proprietà (i tre quarti) è stata infatti acquistata per donazione, ma i donatari si sono assunti l'onere di versare alle cugine un importo di denaro, che, pur non essendo assimilabile al prezzo, verosimilmente avrà tenuto conto dello stato di conservazione dell'oggetto – anche se, come detto, per la giurisprudenza la circostanza che se ne sia tenuto conto è irrilevante –; un ottavo è poi stato acquistato per compravendita; solo un ottavo, infine, è stato trasferito a titolo assolutamente gratuito.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 111 DIFD e 185 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.-
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 50.-
per un totale di fr. 550.-
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 112 DIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario: