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Incarto n. 80.95.00213 |
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In nome |
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composta dai giudici: |
Alessandro
Soldini, presidente,
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segretario: |
Andrea Pedroli vicecancelliere |
statuendo sul ricorso del 5 ottobre 1995
in materia di: imposte alla fonte e tassa di diffida
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presentato da: |
__________ __________, __________. __________ __________,
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. In data 12 gennaio 1995, l'Ufficio imposte alla fonte notificava all'__________. __________ __________ una decisione, con la quale chiedeva il versamento di fr. 3'500.15, corrispondenti all'imposta non trattenuta sulle retribuzioni pagate al dipendente __________ __________ negli anni 1992 e 1993. Lo stesso giorno, l'autorità di tassazione riceveva dal suddetto debitore d'imposta il conteggio annuale per il dipendente in questione, nel quale peraltro l'imposta trattenuta era commisurata in soli fr. 20.–.
Non spiegandosi la differenza fra gli importi accertati, l'__________. __________ chiedeva un colloquio con i funzionari dell'Ufficio imposte alla fonte.
1.1.
Con una nuova decisione dell'11 aprile 1995, l'autorità di tassazione riduceva l'importo precedentemente calcolato a complessivi fr. 1'166.40 (cioè fr. 645.– per il 1992 e fr. 570.– per il 1993, dedotta la provvigione del 4%), spiegando di avere applicato al dipendente in questione l'aliquota massima, lavorando egli in Svizzera solo 120 giorni all'anno. La decisione concludeva avvertendo che «la presente annulla e sostituisce la precedente del 12 gennaio 1995», ma attribuiva poi al debitore un termine di trenta giorni per reclamare allo stesso Ufficio.
1.2.
Con una ulteriore decisione del 22 agosto 1995, intestata «Notifica imposte alla fonte», l'Ufficio imposte alla fonte chiedeva nuovamente allo stesso debitore dell'imposta il pagamento di fr. 1'166.40, corrispondenti all'imposta non trattenuta. Anche quest'ultima decisione attribuiva al debitore un termine di reclamo di trenta giorni. L'__________. __________ la impugnava con reclamo del 29 agosto 1995, adducendo di avere già pagato tutti gli importi dovuti per gli anni 1993 e 1994.
Lo stesso 22 agosto 1995, l'autorità di tassazione intimava al debitore anche una diffida di pagamento, accompagnata da una tassa di diffida di fr. 30.–. Anche contro tale tassa l'__________. __________ insorgeva con tempestivo reclamo all'Ufficio cantonale di esazione.
1.3.
Con decisione del 21 settembre 1995, l'Ufficio imposte alla fonte respingeva il reclamo contro la tassa di diffida, essendo tuttora scoperti i debiti d'imposta per il cui pagamento egli era stato diffidato.
Con decisione del 29 settembre 1995, poi, la stessa autorità respingeva anche il reclamo contro la «nostra decisione del 11.04.95».
2. In data 4 ottobre 1995, l'__________. __________ __________ ha interposto ricorso alla Camera di diritto tributario contro le suddette decisioni dell'Ufficio imposte alla fonte. Allega copiosa documentazione della sua corrispondenza degli ultimi anni con l'Ufficio imposte alla fonte, sottolineando l'impossibilità di accertare quale delle numerose decisioni ricevute per gli stessi debiti debba considerarsi notifica ufficiale. Quanto poi al richiamo ed alla diffida di pagamento, rileva che gli stessi menzionano esclusivamente l'anno 1993, ma riportano lo stesso importo di fr. 1'166.40 che dovrebbe riferirsi alle imposte degli anni 1992 e 1993.
3. 3.1.
Si osserva, in primo luogo, che dalla legge tributaria emerge chiaramente che debitore dell'imposta alla fonte è il datore di lavoro, che ha l'obbligo di trattenere l'imposta dovuta sul salario e di riversarla periodicamente all'autorità fiscale competente. Ciò non toglie che contribuente sia pur sempre l'impiegato e non già il datore di lavoro (cfr. Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p. 296). Fra datore di lavoro e lavoratore – o, se si preferisce, fra debitore della prestazione e contribuente (art. 237 LT) – vi è inoltre una responsabilità solidale nei confronti del fisco.
Nell'imposta alla fonte si ha un caso di sostituzione fiscale. Si ha sostituzione fiscale quando tutti o alcuni obblighi e diritti di un soggetto fiscale passano per legge e ad un'altra persona, il sostituto, senza che quest'ultima adempia i requisiti dell'obbligo fiscale soggettivo; tali requisiti devono essere integrati nella persona del soggetto fiscale. Il rapporto giuridico di imposta tra ente pubblico e soggetto fiscale resta intatto. Così, nel caso dell'imposizione alla fonte, soggetto fiscale è il lavoratore straniero, nella cui persona devono pertanto essere integrati i presupposti dell'obbligo fiscale; il datore di lavoro, che deve trattenere l'imposta dal salario e riversarla allo Stato, è invece sostituto fiscale del lavoratore (Höhn, Steuerrecht, VII ediz., Berna 1993, p. 137 s.). Alcuni autori definiscono il ruolo attribuito dalla legge al datore di lavoro come una sorta di funzione fiduciaria tra soggetto fiscale ed autorità di tassazione (cfr. Richenberger, Die Quellenbesteuerung von Erwerbseinkommen in der Schweiz, in ZBl 70, p. 290; Zuppinger, Zur zürcherischen Verordnung, in ZBl 59, p. 550; cfr. CDT n. __________ del __________ 1989 in re La.).
Primo effetto della sostituzione fiscale è la c.d. sostituzione nel pagamento. Nel caso dell'imposta alla fonte, si ha evidentemente una di quelle figure che la dottrina chiama sostituzione cumulativa – per distinguerle dalla sostituzione privativa – in cui cioè l'obbligo del pagamento del sostituto non esclude quello solidale del contribuente sostituito (cfr. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zurigo 1992, p. 64; Rivier, op. cit., p. 70). Infatti, come già si è visto, la legge tributaria stabilisce espressamente una responsabilità solidale del contribuente e del datore di lavoro (art. 237 cpv. 2 LT). Altro effetto dell'instaurazione di una sostituzione fiscale è la sostituzione nel procedimento; il soggetto fiscale sostituito non ha cioè più alcun diritto né obbligo di procedura fintantoché la sostituzione sussiste. La sostituzione nel procedimento, diversamente dalla sostituzione nel pagamento, è sempre privativa, in quanto il contribuente è del tutto escluso dalla partecipazione al procedimento (cfr. Blumenstein/Locher, op. cit., p. 66; CDT n. __________-__________ del __________ 1993 in re C.S.).
4. Ricupero imposta non trattenuta
Come detto in narrativa, il ricorrente ha impugnato con reclamo all'Ufficio imposte alla fonte la decisione del 22 agosto 1995, che si riferisce alla trattenuta alla fonte a carico dei dipendenti senza permesso di domicilio per l'anno 1993. La decisione su reclamo, oggetto del ricorso a questa Camera, menziona invece come oggetto del reclamo la decisione dell'11 aprile 1995. Nella succinta motivazione della decisione su reclamo, infatti, ci si riferisce alle imposte non solo dell'anno 1993 ma anche dell'anno 1992.
4.1.
Analogamente alle decisioni dei tribunali civili, anche le decisioni e le sentenze amministrative conoscono la cosa giudicata formale e la cosa giudicata materiale. La prima fa sì che se una decisione amministrativa è divenuta definitiva l'autorità amministrativa non può più esaminarla. La seconda fa sì che una decisione definitiva vincola le parti, il giudice e le autorità: le stesse persone possono sottoporre la stessa controversia alla stessa autorità, in base agli stessi fatti, con le stesse richieste e con le stesse motivazioni, non più di una volta (Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, Basilea 1992, vol. I, p. 253 ss.). Contro una decisione passata in giudicato restano esperibili soltanto i rimedi giuridici straordinari, che nel caso del diritto tributario sono essenzialmente rappresentati dalla revisione, dalla rettificazione di errori di calcolo e dal ricupero dell'imposta.
4.2.
Nel caso in esame, l'autorità di tassazione ha manifestamente disatteso il suddetto principio. Notificata, infatti, in data 12 gennaio 1995, una decisione che accertava le trattenute d'imposta per il contribuente __________ __________ relative agli anni 1992 e 1993, l'Ufficio imposte alla fonte ha poi annullato detta decisione il successivo 11 aprile 1995, allorché ha proposto un nuovo calcolo delle imposte da trattenere. Non ricevendo il pagamento richiesto, ha poi intimato al debitore dell'imposta alla fonte una ulteriore decisione, che differiva dall'ultima per il solo fatto che lo scoperto di fr. 1'166.40 era riferito al solo periodo 1993 e non più agli anni 1992 e 1993. Tale ultima decisione attribuiva peraltro al debitore un nuovo termine di reclamo di trenta giorni.
Ebbene, deve in primo luogo essere rilevato che la seconda decisione, quella dell'11 aprile 1995, equivaleva in realtà ad una decisione su reclamo, poiché faceva seguito ad uno scritto con cui il debitore aveva tempestivamente censurato le modalità di calcolo della trattenuta alla fonte, adottate con la decisione del 12 gennaio 1995.
Ma, soprattutto, non trova alcuna giustificazione l'emissione della c.d. «notifica imposte alla fonte» del 22 agosto 1995, che, oltre a contenere una inesattezza, per il fatto di riferire il debito d'imposta di fr. 1'166.40 al solo 1993 anziché agli anni 1992 e 1993, trascura completamente la sopravvenuta res iudicata della decisione dell'11 aprile 1995, mai impugnata dal debitore, al quale pure era stato attribuito un termine di 30 giorni per reclamare.
Venendo all'esame della decisione su reclamo impugnata dinanzi alla Camera di diritto tributario, due sono le interpretazioni che possono essere date:
· tale decisione ha per oggetto la notifica dell'11 aprile 1995, come sembra ritenere la stessa autorità, che parla di reclamo «contro la nostra decisione del 11.04.95»: in tal caso però – anche tralasciando il fatto che l'autorità competente avrebbe dovuto essere questa Camera, quale autorità di ricorso – il reclamo avrebbe dovuto essere dichiarato irricevibile, in quanto tardivo (decisione del 12 aprile, reclamo/ricorso del 29 agosto!);
· oppure l'oggetto è la decisione del 22 agosto 1995, come ritiene invece il debitore dell'imposta: in questo caso però l'autorità di tassazione pone in essere una nuova procedura avente lo stesso oggetto di quella già conclusasi con il sopraggiungere della res iudicata relativa alla decisione dell'11 aprile 1995, con la sola differenza che la trattenuta d'imposta in questione sarebbe arbitrariamente limitata al solo anno 1993, anziché anche al 1992, come dovrebbe essere.
4.3.
Di conseguenza, devono essere annullate tanto l'impugnata decisione del 29 settembre 1995 quanto la «notifica imposte alla fonte» del 22 agosto 1995.
5. Tassa di diffida
5.1.
L'art. 242 LT 1994 stabilisce che, in caso di inosservanza dei termini di pagamento, per ogni diffida è percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato (cpv. 3); contro la diffida è data facoltà di reclamo all'autorità di riscossione e di ricorso alla Camera di diritto tributario entro trenta giorni (cpv. 4). Il Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994 precisa che per ogni diffida inviata al contribuente che non osserva i termini di pagamento viene percepita una tassa di fr. 30.– (art. 21).
5.2.
Nella fattispecie, non trova applicazione l'art. 242 LT 1994, per il fatto che con l'entrata in vigore della nuova legge tributaria, il 1° gennaio 1995, è stata sì abrogata fra l'altro la legge tributaria del 28 settembre 1976, ma quest'ultima rimane peraltro applicabile alle tassazioni riferite ai periodi fiscali precedenti l'entrata in vigore della nuova legge (art. 324 LT 1994).
Potrebbe pertanto entrare in considerazione, tutt'al più, l'applicazione dell'art. 219 cpv. 2 LT 1976 e del relativo regolamento del 29 settembre 1986, che commisurava la tassa di diffida in fr. 20.– (art. 2 Regolamento concernente il prelievo di una tassa per diffide in materia fiscale, del 29 settembre 1986).
In considerazione delle complicazioni e degli errori che hanno costellato la procedura sfociata nella diffida del 22 agosto 1995, che, fra l'altro, attribuiva al solo 1993 il debito d'imposta di fr. 1'166.40, che in realtà si è visto riferirsi in parte al 1992, appare tuttavia equo annullare anche la diffida e la relativa tassa. L'autorità di tassazione provvederà a notificare al ricorrente nuovi conteggi, con gli importi esatti conformemente alla decisione dell’11 aprile 1995, cresciuta in giudicato.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 185 LT 1976
dichiara e pronuncia
1. Sono annullate la decisione su reclamo del 29 settembre 1995, la «notifica imposte alla fonte» del 22 agosto 1995 e la diffida di pagamento del 22 agosto 1995.
2. Non si prelevano né spese né tassa di giudizio.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario: