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Incarto n. |
3 settembre 1997
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In nome |
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composta dai giudici: |
Alessandro
Soldini, presidente,
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Il segretario: |
Fiorenzo Gianinazzi |
statuendo sul ricorso del 8 febbraio 1995
in materia di: IC/IFD 89/90 (IC/IFD 17/95)
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presentato da: |
__________ __________, , rappr. da: __________. __________. __________, __________ __________,
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. __________ __________, nato nel 1964, cittadino tedesco, domiciliato in Germania, è limitatamente assoggettato alla sovranità fiscale federale e cantonale in quanto proprietario di sostanza immobiliare in Ticino e, meglio: di una quota del 40% dell'immobile __________ __________ di __________ e di una quota del 50% __________ __________ di __________, della __________ ex __________ e della __________ al __________, per un valore di stima corrispondente a fr. 6'138'544.--. Al 1° gennaio 1989 il contribuente era pure proprietario di sostanza immobiliare in Germania per un valore unitario (Einheitswert) complessivo di DM 4'922'350.--, di sostanza agricola per un valore di DM 184'000.--, oltre che di titoli, di partecipazioni, di sostanza aziendale e di valori di riscatto assicurativi. I debiti in Svizzera ammontavano a fr. 10'657'478.-- e in Germania a DM 26'159'833.--; gli interessi passivi pagati in Svizzera si cifravano in fr. 300'533.-- di media annua e in Germania in DM 1'245'036.-- di media annua.
2. Nella notifica di tassazione 1989-90, del 13 dicembre 1993, l'Ufficio di tassazione di Locarno determinava la quota parte dei debiti da attribuire alla Germania nella misura del 77,36% e alla Svizzera nella misura del 22,64%, ammettendo quindi in misura corrispondente la deduzione dei debiti dai redditi di pertinenza svizzera e, meglio, per fr. 300'533.--.
Assistito __________. __________, __________ __________ presentava reclamo in tempo utile, contestando la ripartizione dei debiti deducibili in Svizzera e dei relativi interessi. In particolare rilevava che i valori immobiliari svizzeri non erano stati valutati al valore IFD (1,3 volte il valore di stima cantonale), che era stata considerata unicamente la sostanza aziendale tedesca e non quella svizzera e che di fatto la rivalutazione degli Einheitswerte tedeschi effettuata dall’Ufficio di tassazione era di ben 6,71 volte, di contro alle 5 previste dall’Amministrazione federale delle contribuzioni.
Dopo aver sentito il rappresentante del contribuente, l'Ufficio di tassazione di Locarno, con decisione su reclamo del 16 gennaio 1995, respingeva il reclamo, rilevando che gli interessi passivi andavano dedotti secondo la loro localizzazione. Negava per contro espressamente la loro ripartizione proporzionale in base agli attivi lordi. Tale soluzione sarebbe consentita dalla Convenzione di doppia imposizione tra la Svizzera e la Germania, che non prevederebbe alcuna norma al riguardo. L'art. 8 cpv. 1 LT imporrebbe all’Ufficio di imporre almeno il reddito conseguito nel Cantone e la sostanza ivi posta, impedendo la deduzione proporzionale delle passività e dei relativi interessi. Tale soluzione si imporrebbe anche per l'IFD, malgrado l'assenza nel DIFD di una norma di tenore simile a quello dell'art. 8 cpv. 1 LT. L'UT rileva inoltre che la posizione del contribuente è più vicina, data l'entità del patrimonio immobiliare e degli acquisti, a quella del commerciante professionale d’immobili e che quindi le deduzioni vanno ripartite secondo gli specifici criteri di attribuzione.
3. Con il presente, tempestivo ricorso __________ __________, assistito __________. __________, contesta il metodo, definito ibrido, che l'UT ha adottato per la deduzione dei debiti e dei relativi interessi. Contesta inoltre che il contribuente possa in qualche modo essere considerato commerciante d'immobili, rilevando come egli si sia limitato a investire in immobili il proprio patrimonio privato. Prosegue, rilevando che il vero problema è quello della valutazione del valore fiscale degli immobili tedeschi, ma anche ticinesi e che, in tale contesto, occorre procedere secondo una base economica valida, che può essere ravvisata nella redditività dell'oggetto. Propone quindi l'adozione di un metodo di calcolo che si attagli al caso di specie, con conseguente riapertura della procedura di tassazione.
In occasione dell'udienza del 7 giugno 1995 il giudice, sentite le parti, ha invitato i rappresentanti dei ricorrenti a formulare una proposta di riparto omogenea della sostanza in Svizzera e in Germania e di sottoporla all'UT.
Il 16 febbraio 1996 __________. __________ ha presentato una proposta di riparto fondato sulla proporzione dei redditi netti degli immobili secondo la loro localizzazione. La stessa, dopo ulteriori trattative, non ha trovato l'accordo dell’Ufficio di tassazione, che ha ribadito l’applicabilità, nella fattispecie, dell'art. 8 cpv. 1 LT, rilevando per altro che la medesima norma è stata ripresa anche dalla nuova LT del 1994.
Il rappresentante del ricorrente, dal canto suo, con memoria del 21 luglio 1997, si è confermato nella propria posizione, contestando in diritto la posizione assunta dall’UT.
Degli argomenti delle parti verrà detto in seguito più diffusamente, per quanto necessario.
4. 4.1
Nelle relazioni internazionali l'assoggettamento degli immobili avviene secondo le norme sulla doppia imposizione cantonale. È tuttavia imponibile almeno il reddito conseguito nel cantone e la sostanza ivi posta (cfr. art. 8 cpv. 1 LT). La deduzione dei debiti (capitale e interessi) è limitata a quelli riconosciuti dalla legge tributaria ed è ammessa proporzionalmente all'intera sostanza ovunque posta (cfr. art. 8 cpv. 2 LT). L'aliquota è quella corrispondente all'insieme del reddito, rispettivamente della sostanza. Nei rapporti internazionali è applicabile al minimo l'aliquota corrispondente al reddito conseguito nel cantone e alla sostanza ivi posta (cfr. art. 8 cpv. 3 LT).
Principi sostanzialmente analoghi valgono in materia di imposta federale diretta. Secondo l’art. 24 DIFD le deduzioni intere secondo l’art. 22, possono essere accordate solo se il reddito del contribuente è soggetto all’imposta. Se invece il reddito è soggetto solo in parte all’imposta, le deduzioni sono ammissibili nella proporzione esistente tra questa parte del reddito e l’intero reddito.
4.2.
Secondo l’art. 1 cpv. 2 LT 1976 restano comunque riservate le disposizioni del diritto federale e delle convenzioni internazionali di doppia imposizione, che quindi prevalgono sul diritto cantonale. Analoga riserva è contemplata dall’art. 3 cpv. 1 DIFD.
5. 5.1.
La Convenzione di doppia imposizione conclusa tra la Svizzera e la Repubblica federale tedesca è silente sulle modalità di deduzione degli interessi passivi. Ogni stato deduce debiti e interessi secondo il proprio diritto. La Svizzera applica i principi relativi alla deduzione proporzionale stabiliti dalla giurisprudenza del Tribunale federale in materia di doppia imposizione intercantonale (cfr. ASA 33 p. 51; Rivier, Le droit fiscal international, Neuchâtel, 1983, p. 46 e p. 83; Höhn [a cura di], Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, Berna, 1993, p. 316; Meyer-Marsilius/Hangarter, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, ad art. 6, p. 3; Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, Berna 1996, p. 470; Locher, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 9 II; inoltre RF 51/1996 p. 137 ss).
5.2.
Non può dunque essere seguita la tesi dell’UT, nella misura in cui vorrebbe scostarsi dalla prassi seguita senza eccezioni da Confederazione e Cantoni per la deduzione dei debiti e degli interessi in materia di doppia imposizione internazionale.
L’art. 8 cpv. 1 LT 1976 non può, in altre parole, essere interpretato al di fuori del contesto del diritto interno e convenzionale internazionale superiori.
5.3
È opportuno rilevare, a questo punto, che in materia di diritto intercantonale, il Tribunale federale, partendo dal principio secondo cui contribuenti soggetti alla sovranità fiscale di più cantoni devono godere dei vantaggi o sopportare gli svantaggi dei sistemi fiscali di ognuno di questi cantoni, nella misura in cui sottostanno alla loro sovranità fiscale, ha sviscerato alcuni criteri applicabili in materia di ripartizione delle deduzioni. Determinante, secondo dottrina e giurisprudenza, è la natura delle singole deduzioni e il loro legame con determinate entrate e uscite (cfr. DTF 104 Ia p. 256, consid. 4 p. 260 e riferimenti).
I costi in relazione diretta con il conseguimento di un determinato reddito (ad es. i costi di manutenzione e di gestione di un immobile) sono attribuiti in deduzione al cantone in cui sono imponibili i relativi redditi (cfr. DTF 104 Ia 256, consid. 4a p. 261). Gli interessi debitori, invece, vengono considerati alla stregua di un onere specifico del reddito della sostanza. La prassi considera infatti prevalente il rapporto tra sostanza e credito (DTF 63 I 72, confermato in DTF 104 Ia 256, consid. 4 b e da ultimo in DTF 111 Ia 120, consid. 2a p. 123). Essi vanno pertanto dedotti dal reddito della sostanza e vanno attribuiti proporzionalmente ai cantoni in cui sono situati (imponibili) gli attivi patrimoniali (DTF 104 Ia 256, consid. 4 b e riferimenti).
6. 6.1.
Il problema che si pone in questo contesto è quello di stabilire una valutazione per quanto possibile uniforme dei diversi attivi, vale a dire del valore da attribuire alla sostanza immobiliare posta in Germania per rapporto a quella posta in Svizzera, ritenuto che i valori unitari (Einheitswerte) tedeschi sono di gran lunga inferiori al valore reale degli immobili (cfr. Rivier, op. cit., p. 154; Meyer-Marsilius/Hangarter, op. cit., ad art. 6 p. 3; RF 51/1996 p. 137; Maute, Bewertung von deutschen Anteilsrechten und Grundstücken bei in der Schweiz Steuerpflichtigen, in RF 45/1990, p. 123 ss.).
6.2.
Né la citata Convenzione di doppia imposizione tra Svizzera e Germania né l'accordo amichevole del 29 marzo / 19 maggio 1976 impongono alle autorità di tassazione dei due Stati contraenti prescrizioni sulla stima degli immobili. È pertanto applicabile esclusivamente il diritto interno svizzero.
La Circolare 30 aprile 1987 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni precisa che «dall'esperienza attuale risulta che i valori standard aumentati a partire dal 01.01.1974 in Germania (valori standard 1964 + aggiunta del 40%) sono sostanzialmente al di sotto del valore venale. Inchieste tedesche (cfr. Klaus Tipke, Steuerrecht, 10a ed., Colonia 1985, pag. 385 e segg.) hanno mostrato per esempio che già nel 1977 il valore standard aumentato del 40% si situava, a seconda del tipo di immobile, ancora soltanto tra il 20 e il 42% del valore venale e che nel 1980 il valore standard del 1965 senza aggiunta rappresentava nel caso di beni immobili non edificati una media del 10% soltanto del valore di mercato». L’AFC nella citata Circolare, reputa inoltre che nemmeno applicando schematicamente un fattore correttivo di 1,8 si perviene a un'imposizione corretta e trae la conclusione che si giustifica una «valutazione che prende in considerazione il valore venale del mercato a livello del valore fiscale della sostanza svizzera dei beni immobiliari situati in Germania».
6.3.
Precedentemente i valori unitari tedeschi venivano moltiplicati, secondo una prassi confermata anche dal Tribunale federale, per cinque volte (cfr. Locher/Meier/v.Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B Annesso I n. 5; RF 51/1996 p. 139).
In un recente giudizio, il Tribunale amministrativo del Canton Friburgo (RF 51/1996 p. 137) ha esaminato la prassi che si è instaurata nei diversi Cantoni, dopo la pubblicazione della Circolare dell’AFC del 30 aprile 1987. Dalla sentenza friburghese si evince che ad es. nel Canton Turgovia il fattore di rivalutazione è del 3,5, che nel Canton Grigioni è del 5, in quello di Basilea Campagna, così come in quello di Friburgo del 4.
Questa prassi, come rilevano anche i giudici friburghesi, non è criticata dalla dottrina (RF 51/1996 p. 139). Anzi, essa sembra adeguatamente rispondere alla necessità di disporre di valori comparabili, che tengano conto, da un lato, dell’inattendibile esiguità dei valori unitari tedeschi e, dall’altro, dei valori fiscali cantonali, i quali, a loro volta, soggiacciono, a livello federale, a dei correttivi per renderli omogenei su scala federale.
7. 7.1.
Si tratta ora di esaminare quale possa essere la via da seguire nel presente caso per poter disporre di valori omogenei e paragonabili.
Certo è che la soluzione di stabilire un fattore cantonale di rivalutazione dei valori unitari tedeschi appare, in linea di principio, sostenibile, in quanto risponde anche a evidenti necessità pratiche di applicazione della legge da parte delle autorità fiscali cantonali e di sicurezza del diritto (cfr. anche RF 51/1996 p. 140). Il che non esclude, in casi del tutto particolari, che si possa far capo (anche) ad altri criteri.
7.2.
Il ricorrente ha proposto all’UT, nel corso dell’istruttoria ricorsuale, una proposta di ripartizione degli interessi passivi da dedurre fondata su modalità di calcolo specifiche.
Secondo questa proposta il tasso di capitalizzazione della sostanza immobiliare ticinese, ossia la rendita percentuale rispetto alla stima, viene determinato in base al rapporto tra redditi netti in Ticino e valore ufficiale di stima degli immobili. Il tasso di capitalizzazione degli immobili in Germania, dal canto suo, viene determinato aggiungendo al tasso ticinese la differenza dei tassi di rendimento tedeschi e, con il tasso di capitalizzazione così ottenuto, si capitalizza poi il reddito degli immobili tedeschi. Dividendo infine il valore così ottenuto con i valori unitari, si ottiene così il fattore di rivalutazione (Aufwertungsfaktor) degli Einheitswerte, che corrisponde, secondo il metodo specifico proposto dal ricorrente, a un tasso del 5.37.
7.3.
Balza subito all’occhio che il risultato, cui giunge il ricorrente, non si discosta sostanzialmente dalla prassi seguita dall’autorità federale e cantonale, che al pari di altri cantoni applica ai valori unitari germanici il fattore di rivalutazione del 5 (cfr. lettera del 16 luglio 1997). Il risultato cui è pervenuto il ricorrente conforta invero la prassi cantonale.
Certo, il ricorrente obietta che i valori di stima ufficiali cantonali sono inferiori alla valutazione della sostanza immobiliare valida in sede federale. È innegabile che l’Amministrazione federale delle contribuzioni prevede dei correttivi specifici per ogni singolo cantone per ottenere una valutazione più o meno omogenea della sostanza immobiliare svizzera in qualunque cantone sia posta. Ed è altrettanto innegabile che tali correttivi vengono ponderati di biennio in biennio.
È tuttavia altrettanto ineccepibile che in materia di valutazione degli immobili il margine d’apprezzamento risulta essere assai elevato e che addirittura all’interno di uno stesso cantone, come è il caso in Ticino, l’omogeneità dei valori di stima tra comune e comune era tutt’altro che garantita dal meccanismo della periodicità della revisione periodica e, meglio, decennale delle stime.
Tutto ben considerato, e con quel margine di arbitrio, inteso come apprezzamento, che ogni valutazione comporta, non vi sono motivi, nel caso concreto, che possano indurre questa Corte a scostarsi dalla consolidata prassi cantonale ticinese, che prevede una rivalutazione dei valori unitari tedeschi in ragione di cinque volte e di raffrontarli poi, una volta tradotti in franchi svizzeri, con i valori di stima ticinesi. Ciò si giustifica, a maggior ragione, se si considera che, in ambito fiscale, l’applicazione della legge deve rispondere a criteri di praticabilità e di semplicità (cfr. anche RF 51/1996 p. 140).
8. In simili condizioni, la decisione su reclamo del 16 gennaio 1995 va annullata in ordine e gli atti devono essere retrocessi all’UT perché allestisca un nuovo riparto, conformemente ai considerandi del presente giudizio e, meglio, riassuntivamente:
- rivalutazione della sostanza germanica esposto in Einheitswerte per il fattore cinque;
- ripartizione dei debiti, risp. degli interessi in misura proporzionale alla localizzazione della sostanza immobiliare.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto a’sensi dei considerandi.
§ Gli atti del procedimento sono pertanto retrocessi all’autorità di tassazione per l’emissione di nuovi conteggi.
2 Non si prelevano né spese né tassa di giustizia.
L’autorità fiscale rifonderà al ricorrente un importo di fr. 1'000.—a titolo di spese e ripetibili.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario: