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Incarto n. |
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composta dai giudici: |
Alessandro Soldini, presidente,
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segretario: |
Andrea Pedroli vicecancelliere |
statuendo sul ricorso del 12 agosto 1995
in materia di: IC/IFD 87/88
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presentato da: |
__________ __________, __________ __________,
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. __________ __________, domiciliato a __________, è impiegato della __________ __________.
Nella dichiarazione fiscale 1987/88, inoltrata in data 16 novembre 1987, esponeva un reddito da attività dipendente di complessivi fr. 31'150.- in media annua, oltre a redditi immobiliari per circa fr. 36'000.- in media annua e ad una rendita dell'INSAI di fr. 5'244.-.
Con decisione del 31 marzo 1995, l' Ufficio di tassazione di Biasca gli notificava la tassazione IC/IFD 1987/88, nella quale aggiungeva ai redditi dichiarati un reddito d'altra fonte di fr. 85'000.- in media annua. Nell'allegata motivazione l' autorità fiscale spiegava di aver proceduto in tal modo, essendovi una notevole sproporzione fra i redditi dichiarati dal contribuente e le spese sostenute nel periodo di computo, caratterizzate in particolare da numerosi acquisti immobiliari.
Il contribuente contestava tale reddito d'altra fonte con reclamo del 24 aprile 1994, nel quale adduceva di avere ricevuto, in data 22 maggio 1985, un mutuo di fr. 160'000.- dal signor __________ __________ di __________. Allegava, a comprova dell'esistenza del debito, un riconoscimento di debito ed un vaglia cambiario sottoscritti dallo stesso contribuente, nonché quattro ricevute con le quali il creditore dichiarava, in data 28 settembre 1993, 22 ottobre 1993, 17 dicembre 1993 e 7 febbraio 1994, di avere ricevuto altrettante rate di rimborso del mutuo, compresi gli interessi del 4,5%.
L' Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 17 luglio 1995. L'autorità fiscale osservava che in un sistema fiscale tendente ad impedire elusioni della legge i fatti allegati dai contribuenti devono essere provati o resi almeno verosimili, a maggior ragione quando si tratta di verificare l'esistenza di un debito al portatore o verso una persona all'estero. Nella fattispecie, non esistendo né un contratto scritto né alcun giustificativo bancario dell'accredito o dell'addebito, e non essendo in particolar modo mai stato dichiarato fiscalmente il credito, l' Ufficio di tassazione riteneva il mutuo non comprovato e confermava pertanto l'imposizione del reddito d'altra fonte.
2. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ contesta le conclusioni dell' Ufficio di tassazione circa l'esistenza del debito da lui fatto valere. In particolare, il ricorrente afferma che il fatto di non avere mai dichiarato l'esistenza del debito è riconducibile ad una mera dimenticanza; d'altronde, neppure il codice delle obbligazioni pone requisiti formali particolari per la validità dei contratti di mutuo, ragione per cui neppure il fisco potrebbe pretenderne. Ritiene che, se l'autorità fiscale non vuole riconoscere il debito, dovrebbe allora provare la falsità della documentazione da lui prodotta.
3. Si rileva dapprima che pendente causa, la Divisione delle contribuzioni ha segnalato alla Camera di essere incorsa in un errore, nel alcolo dell’imposta sulla sostanza: invece delle aliquote valide per il periodo fiscale in questione, sono state applicate quelle per il successivo periodo 1989/90.
Non essendo ancora cresciuta in giudicato la tassazione, nulla impedisce di modificare l’importo corrispondente all’imposta sulla sostanza, elevando di fr. 60,50 all’anno.
4. 4.1.
La procedura fiscale, retta dal principio indagatorio (cfr. art. 172 LT), è caratterizzata soprattutto dalla collaborazione che il contribuente deve prestare per assicurare una tassazione completa ed esatta, tant'è che, sotto questo profilo, si parla di principio di collaborazione (cfr. art. 168 LT).
La giurisprudenza e la dottrina concernenti la legislazione tributaria zurighese, sostanzialmente analoga a quella ticinese, hanno recentemente distinto, all'interno della collaborazione che il contribuente deve prestare alla propria tassazione esatta e completa, quelli che sono dei veri e propri obblighi procedurali di collaborazione e quelli che invece sono dei semplici diritti procedurali (cfr. Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, in ASA 49, pp. 513 - 547; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, II ediz., Berna 1983, num. 11-14 all'art. 72 StG ZH, p. 340, con riferimenti alla giurisprudenza zurighese; Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 48 ss.).
4.2.
La distinzione è di estrema importanza, nel caso della legge tributaria ticinese, per i riflessi che ha sull'applicazione dell'art. 202 LT . Ma essa può esserlo anche - sia detto di transenna - in relazione ad altre norme procedurali, come nel caso del Canton Zurigo, in merito alle norme relative alla tassazione per apprezzamento e al ribaltamento dell'onere della prova (cfr. art. 90 cpv. 3 StG ZH; Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, cit., pp. 515, 519 e soprattutto 546).
4.3.
Non sempre la distinzione tra obblighi e diritti procedurali è agevole, soprattutto quando ci si trova in presenza di norme legali positive che sanciscono l'obbligo di provare determinate circostanze che fondano la tassazione (cfr. Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, cit., pp. 521 ss., in particolare p. 524 s., sub c.c; inoltre Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, cit., p. 50 ss.).
È tuttavia indiscusso che le norme concernenti l'onere di provare circostanze che diminuiscono l'onere fiscale o ne provocano la cessazione appartengono ai diritti procedurali del contribuente e non agli obblighi (cfr. Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, cit., p. 520, in particolare p. 533 con riferimento all'elenco dei debiti; inoltre Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, op. cit., num. 11-14 all'art. 72 StG ZH, p. 340).
4.4.
I diritti procedurali, a differenza degli obblighi, costituiscono una facoltà che consente al contribuente di farne uso a sua discrezione. L'autorità fiscale non può infatti obbligarlo a farne uso. Deve unicamente limitarsi ad avvertirlo che in caso di mancato uso del diritto procedurale in questione le circostanze che diminuiscono l'onere fiscale (debiti, interessi, spese di manutenzione, ecc.) non verranno prese in considerazione (cfr. Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, num. 11-14 all'art. 72 StG ZH, p. 340 e giurisprudenza citata).
Ne consegue anche che l'autorità fiscale non potrà infliggere al contribuente una multa disciplinare per violazione dei propri obblighi procedurali (cfr. art. 202 cpv. 1 LT), perchè egli non ha fatto uso di un diritto che la procedura gli concede.
Ciò consente altresì di risolvere alla radice, nel caso in cui per denegata ipotesi venisse ammessa una violazione procedurale per mancato uso di un diritto procedurale, il non facile quesito di stabilire l'entità della colpa e della gravità dell'infrazione, giacché il mancato uso di un simile diritto non pregiudica minimamente il fisco bensì esclusivamente il contribuente, che si vedrà tassato maggiormente.
5. Come ha rilevato l'autorità fiscale, nella decisione impugnata, in un sistema fiscale che tende ad impedire elusioni alla legge o il raggiro di norme tributarie i fatti allegati dal contribuente devono essere provati o, a seconda delle circostanze, resi perlomeno attendibili. Questa esigenza si fa particolarmente sentire quando a giustificare un dispendio che non può essere provato con il reddito conseguito il contribuente afferma di aver contratto un mutuo.
La giurisprudenza ha già, pertanto, ripetutamente negato la deduzione di debiti e relativi interessi, in casi in cui il creditore ha domicilio o sede all'estero, in particolare in "paradisi fiscali" oppure l'identità del creditore non viene resa nota (Känzig/Be-hnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 123 s. e giurisprudenza citata; inoltre, CDT 253/87 in re V. e 246-301/87 in re B. del 7 settembre 1987). Con le elevate esigenze probatorie, l'autorità di tassazione si garantisce l'imposizione presso il creditore, a condizione che quest'ultimo sia imponibile in Svizzera (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 124).
6. 6.1.
Nel caso in esame, come accennato nella descrizione della fattispecie, l'esistenza del debito nei confronti del signor __________ è stata resa nota all'autorità di tassazione solo nel corso del 1993, allorché l' Ufficio di tassazione, rilevata una notevole sproporzione tra le entrate e le uscite del periodo di computo, si era rivolto al contribuente, sottoponendogli il relativo calcolo e invitandolo a prendere posizione (cfr. scritto del 23 novembre 1993 dell' Ufficio di tassazione). Solo a tale momento, il rappresentante contrattuale del contribuente comunicava all'autorità fiscale l'esistenza di non meglio precisati debiti esistenti al 1° gennaio 1987, ma non indicati sulla dichiarazione d'imposta, e si riservava di documentarne in seguito l'esistenza (cfr. nota dell' Ufficio di tassazione del 14 dicembre 1993, contenuta nell'incarto fiscale). Il successivo 7 gennaio 1994 il procuratore del contribuente trasmetteva quindi all'autorità di tassazione i primi due mezzi di prova:
- una dichiarazione del signor __________ __________, di __________. __________, con la quale l'estensore affermava di essere creditore di fr. 150'000.- nei confronti del contribuente e di essere altresì portatore delle cartelle ipotecarie gravanti beni immobiliari di proprietà di questi;
- una dichiarazione del signor __________ __________, di __________, relativa ad un credito di fr. 150'000.-.
Entrambe le dichiarazioni erano datate dicembre 1993.
Il successivo 10 febbraio pervenivano poi all' Ufficio di tassazione i seguenti ulteriori documenti:
- un riconoscimento di debito, datato 22 maggio 1985, con il quale lo stesso contribuente dichiarava di essere debitore di fr. 160'000.- nei confronti del signor __________ __________. La dichiarazione era completata dall'impegno a restituire l'importo "su esplicita richiesta" del creditore, "con preavviso di tre mesi";
- un vaglia cambiario con la stessa data, sottoscritto dallo stesso contribuente.
Il 27 gennaio 1995, l'autorità di tassazione indirizzava al contribuente una nuova richiesta, tendente ad ottenere la documentazione bancaria attestante il versamento dell'importo di fr. 160'000.- al momento dell'accensione del mutuo, nonché quella relativa al rimborso, oltre al contratto di mutuo stesso ed ai giustificativi bancari inerenti il pagamento degli interessi. Il rappresentante del contribuente rispondeva, con lettera del 1° marzo 1995, comunicando l'inesistenza di ogni documentazione bancaria nonché di un contratto di mutuo; allegava però una dichiarazione con cui il preteso creditore __________ certificava, in data 7 febbraio 1994, di aver ricevuto il rimborso dell'intero credito di fr. 160'000.-.
Con decisione del 31 marzo 1995, l' Ufficio di tassazione notificava la tassazione 1987/88, negando il riconoscimento dell'esistenza del debito. Secondo l'autorità fiscale, infatti, la mancata presentazione di ogni documentazione bancaria e del contratto non avrebbe consentito di verificare la veridicità delle affermazioni del contribuente.
6.2.
Nel reclamo, inoltrato da un nuovo rappresentante contrattuale e motivato dallo stesso contribuente, quest'ultimo contestava le conclusioni dell'autorità e produceva, oltre ai documenti già presentati in precedenza, tre ricevute sottoscritte dal signor __________, relative ad altrettante rate del rimborso del debito: una del 28 settembre 1993 (fr. 60'000.-), una del 22 ottobre 1993 (fr. 80'000.-) e la terza del 7 febbraio 1994 (fr. 82'000.-).
L' Ufficio di tassazione tornava allora a rivolgersi al contribuente chiedendogli di documentare questi ultimi versamenti. Il reclamante rispondeva, con lettera del 19 giugno 1995, che la legge non lo obbliga ad effettuare transazioni finanziarie tramite banca.
Ritenendo non soddisfatte le esigenze probatorie, l' Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, come detto, con decisione del 17 luglio 1995.
6.3.
Si è detto che, essendo il debito un elemento che riduce l'onere fiscale a carico del contribuente, la prova della sua esistenza e della sua misura compete esclusivamente a lui.
Ebbene, esaminato l'insieme delle circostanze che hanno caratterizzato la comunicazione dell'esistenza di tale debito all'autorità di tassazione, non si può giungere ad una conclusione che si discosta da quella cui è pervenuto l' Ufficio di tassazione.
Diversi sono infatti gli elementi che inducono a dubitare dell'esistenza del debito nei confronti di __________ __________:
- in primo luogo, il fatto stesso che il contribuente se ne sia "ricordato" solo dopo che l'autorità di tassazione, nel corso del 1993 - quindi a cinque anni dalla fine del periodo di tassazione di cui si trattava - gli aveva manifestato la propria intenzione di aggiungere ai fattori dichiarati un reddito d'altra fonte, per tenere conto della sproporzione fra entrate e uscite;
- quindi, la circostanza che anche la scarsa documentazione relativa al mutuo in questione sia stata prodotta solo in momenti successivi: dapprima solo una dichiarazione del creditore, poi il vaglia cambiario e il riconoscimento di debito, quindi le ricevute sottoscritte dal creditore;
- la totale inesistenza di ogni altro mezzo di prova, all'infuori dei suddetti scritti: né documentazione bancaria, né testimonianze, né scritture contabili;
- il fatto che né __________ __________ né __________ __________ - quest'ultimo menzionato come creditore solo in una prima lettera all' Ufficio di tassazione, ma poi non più nominato in seguito - abbiano mai dichiarato né il credito in capitale né il reddito (interessi, a tasso fisso, nella misura del 4% per __________ e del 4,5% per __________);
- l'inesistenza di ogni forma di garanzia, all'infuori del riconoscimento di debito e del vaglia cambiario;
- la circostanza che il preteso creditore sia attualmente confrontato con gravi difficoltà finanziarie e che i suoi beni siano oggetto di procedure esecutive, sicché l'eventuale imposizione degli interessi incassati non avrebbe praticamente alcuna conseguenza di fronte alla mole di debiti con cui è confrontato;
- anche la "capitalizzazione" degli interessi passivi, che, come rilevato dall' Ufficio di tassazione, ha permesso al ricorrente di far sì che i relativi importi annui non abbiano potuto incidere sul calcolo del dispendio, come sarebbe invece necessariamente avvenuto se gli interessi fossero stati pagati di anno in anno.
6.4.
Da quanto precede risulta ineccepibile la decisione dell' Ufficio di tassazione, che ha ritenuto insufficientemente provata l'esistenza del debito fatto valere dal contribuente. È senz'altro vero, come afferma il ricorrente, che l'autorità fiscale non può pretendere forme contrattuali o legali che vanno al di là di quanto prescrive il Codice delle obbligazioni; ma è anche vero che il contribuente non può pretendere che l'autorità fiscale ammetta in deduzione un debito, quando la sua esistenza non è provata in modo ineccepibile e, anzi, vi sono diversi elementi che inducono a dubitare delle affermazioni del contribuente. Ciò non presuppone, contrariamente a quanto sostenuto nel ricorso, che l'autorità fiscale accerti la falsità dei documenti prodotti; è sufficiente, al contrario, constatare che il contribuente non è stato in grado di apportare la prova di una circostanza che egli era tenuto a comprovare.
7. Il ricorso è pertanto respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 111 DIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
§ Di conseguenza la decisione su reclamo del 17 luglio 1995 é riformata nel senso che l’imposta sulla sostanza é elevata di fr. 60.50 in media annua.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2'000.-
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 50.-
per un totale di fr. 2'050.-
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 112 DIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario: