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Incarto n. |
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In nome |
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composta dai giudici: |
Alessandro
Soldini, presidente,
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segretario: |
Fiorenzo Gianinazzi Il segretario |
statuendo sul ricorso del 25 luglio 1995
in materia di: imposte alla fonte
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presentato da: |
__________ __________.__________.__________., __________ - __________, rappr. da: __________ & __________ __________ Studio di consulenza fiscale, __________ __________,
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. A seguito di accordi intercorsi tra la __________ e la __________ __________, società di consulenza e formazione d'impresa con sede a __________, nel corso del 1994 prestavano attività d'insegnamento presso la __________ a __________ i prof. __________, __________ e __________, i quali disponevano di permessi personali di lavoro limitati. Le prestazioni svolte da questi insegnanti venivano fatturate dalla __________ __________ alla __________, che versava i singoli importi alla società italiana, dedotta l'imposta alla fonte al tasso del 18,6%.
Il 18 gennaio 1995 la __________ chiedeva all’Ufficio cantonale imposte alla fonte la restituzione dell'imposta trattenuta dalla __________, facendo presente che i suoi docenti impegnati in attività sul territorio della Confederazione erano normalmente soggetti, in quanto "sostituti d'imposta", a trattenute fiscali e di contribuzione previdenziale sui loro emolumenti, in conformità a quanto previsto dalla legislazione italiana. L'Ufficio rispondeva il 27 gennaio successivo, sottolineando come l'attività dei tre professori venga svolta in funzione del rilascio di regolari permessi di lavoro in quanto docenti stipendiati.
Con scritto del 28 febbraio 1995 la __________ srl, assistita dalla __________ __________ & __________ __________ riproponeva la domanda di restituzione dell'imposta alla fonte, invocando la doppia imposizione provocata dalla trattenuta svizzera e l'irrilevanza dei permessi di lavoro rilasciati ai singoli docenti. Con lettera dell’ 8 marzo l'Ufficio imposte alla fonte, dopo aver sentito la direzione della __________, si confermava nella propria precedente presa di posizione, rilevando che nei rapporti intercorsi tra la __________ e i professori __________, __________ e __________ la __________ srl non era mai stata interessata. La __________ srl reagiva il 23 marzo trasmettendo, per mezzo della __________ __________ & __________, una dichiarazione, da cui risulta che i tre succitati consulenti avrebbero emesso fattura per ogni tipo di prestazione da loro effettuata per suo conto. L’Ufficio imposte alla fonte chiedeva allora la prova ufficiale dell’assoggettamento in Italia a ritenuta d’acconto. Il 7 giugno la __________ srl trasmetteva copia delle tre fatture come pure due attestazioni di pagamento delle ritenute alla fonte effettuate tramite la __________ di __________. Protestava inoltre la restituzione dell’imposta alla fonte trattenuta dalla __________ anche sulle fatture del 1995.
Con decisione formale del 27 giugno 1995 l’Ufficio imposte alla fonte respingeva la richiesta, considerando che la documentazione prodotta non permette di stabilire se le retribuzioni dei docenti nel loro paese di domicilio sono state assoggettate a ritenuta.
2. Con il presente, tempestivo ricorso la __________ __________, sempre assistita dalla __________ __________, chiede l’accoglimento della propria richiesta di restituzione dell’imposta alla fonte trattenuta dalla __________. Argomenta, in diritto, che la __________ srl non dispone in Svizzera di una stabile organizzazione d’impresa, invocando quindi l’applicazione dell’art. 14 della Convenzione di doppia imposizione italo-svizzera. Rileva inoltre che la nozione di libera professione comprende in particolare le attività indipendenti di carattere scientifico, letterario, artistico educativo e pedagogistico, nonché le attività indipendenti di medici, avvocati, ingegneri, architetti, dentisti e contabili.
3. Sono soggetti all'imposta alla fonte sul reddito d'attività lucrativa dipendente esercitata nel Cantone i lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio, hanno il domicilio o la dimora fiscale nel cantone (art. 233 lett. a LT-1976) e i lavoratori che, pur non avendo domicilio o dimora fiscale in Svizzera, risiedono nel nostro Cantone per corti periodi, durante la settimana, o come frontalieri (art. 233 lett. b LT-1976).
Sono inoltre assoggettati alla trattenuta alla fonte, in quanto domiciliati all'estero, i professionisti dello spettacolo, quali gli artisti di teatro, di varietà, di cinema, della radio e della televisione come pure i musicisti, i conferenzieri e gli sportivi per i proventi delle loro attività nel Cantone, comprese le indennità e allocazioni di ogni genere (art. 234 lett. a LT-1976). Per quest’ultima categoria di contribuenti, l’aliquota è fissata per fasce di reddito giornaliero dall’apposita direttiva della Divisione delle contribuzioni (cfr. Casi particolari - Direttiva di applicazione dell’imposta alla fonte, valida dal 1° gennaio 1993, datata dicembre 1992).
Sono considerati conferenzieri coloro i quali, da soli o con altri, ad esempio in una tavola rotonda, compaiono in pubblico, esponendo un tema di carattere scientifico, politico, religioso e non a valenza artistica o di intrattenimento (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 359; Grossmann, Die Besteuerung des Künstlers und Sportlers im internationalen Verhältnis, 1992, p. 31 e p. 66).
4. L’Ufficio Imposte alla fonte ha negato alla ricorrente la restituzione dell’imposta alla fonte trattenuta sulle retribuzioni giornaliere dei professori __________, __________ e __________, argomentando laconicamente che la documentazione prodotta dalla ricorrente non permetterebbe di stabilire se le retribuzioni in discussione siano state assoggettate o meno nel paese di domicilio dei beneficiari.
La ricorrente, come si è visto, contesta essenzialmente il diritto del Cantone di assoggettare a trattenuta alla fonte le retribuzioni dei tre docenti della __________, sostenendo che essi non dispongono in Svizzera di una stabile organizzazione e che di conseguenza torna applicabile l’art. 14 CDI tra Italia e Svizzera.
Il ricorso deve essere respinto per motivi diversi da quelli indicati nella decisione impugnata, senza che metta conto interrogarsi sulla legittimazione ricorsuale della __________ __________.
4.1.
Secondo l’art. 14 cifra 1 CDI italo-svizzera, che per altro ricalca il modello dell’OCDE, i redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae dall’esercizio di una libera professione o da altre attività indipendenti di carattere analogo sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che detto residente non disponga abitualmente nell’altro Stato contraente di una base fissa per l’esercizio della sua attività. Ove disponga di una tale base fissa, i redditi sono imponibili nell’altro Stato ma limitatamente alla parte attribuibile a detta base fissa.
La cifra 2 dell’art. 14 precisa la portata dell’espressione libera professione. Essa comprende in particolare le attività indipendenti di carattere scientifico, letterario, artistico educativo e pedagogico, nonché le attività indipendenti (selbständig ausgeübt, nella versione tedesca) dei medici, avvocati, ingegneri, architetti, dentisti e contabili.
4.2.
In linea di principio, dette attività possono essere esercitate sia a titolo indipendente sia a titolo dipendente, sia a titolo principale sia a titolo accessorio (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 357).
Occorre quindi esaminare caso per caso, a seconda delle circostanze, se l’attività svolta in Svizzera dal residente dell’altro Stato contraente configuri le caratteristiche di un’attività indipendente o di un’attività dipendente.
Dottrina e giurisprudenza parlano di attività lucrativa indipendente (selbständige Erwerbstätigkeit) quando essa è svolta in base a un’organizzazione propria, liberamente scelta, che si manifesta all'esterno e si esercita per conto e a rischio proprio del contribuente. Per lo più si richiede l'impiego sia di lavoro sia di capitale (Höhn, Steuerrecht, VII ediz, Berna 1993, p. 111; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 53; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band II, p. 44; CDT n.151 del 22 agosto 1994 in re Comune di A). L'attività indipendente si distingue pertanto da quella dipendente sotto diversi punti di vista. In primo luogo, al lavoratore dipendente manca l'elemento dell'indipendenza economica; egli è vincolato dal suo rapporto di lavoro e presta la sua attività in condizione di dipendenza personale, sotto la direzione altrui, con il compito di tutelare interessi altrui (Känzig, Direkte Bundessteuer, 2. ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 241). Inoltre, il lavoratore dipendente non opera a proprio rischio, mancando l'elemento del rischio d'impresa; certo, può esser chiamato a rispondere se non esegue bene i compiti che gli sono affidati, ma il rischio è comunque sopportato dal datore di lavoro. Infine, diversamente dal lavoratore indipendente, quello dipendente non ha bisogno di alcun capitale per conseguire il suo reddito; quest'ultimo è la semplice controprestazione per il suo lavoro (Cagianut/Höhn, op. cit., p. 57; CDT n.151 del 22 agosto 1994 in re Comune di A.).
5. Nel caso in esame, l’Ufficio imposte alla fonte non pretende che i professori __________, __________ e __________ dispongano abitualmente in Svizzera di una base fissa per l’esercizio della loro attività e che pertanto siano assoggettati alla sovranità fiscale cantonale in virtù dell’art. 14 cifra 1 CDI.
Il problema che si pone e che emerge, seppur tra le righe, dalla risposta dell’Ufficio al ricorso, è piuttosto quello di sapere se l’attività svolta dai tre docenti presso la __________ sia da qualificare quale attività dipendente o quale attività indipendente.
5.1.
Orbene, dall’esame degli atti dell’incarto questa Camera ha raggiunto il convincimento che l’attività che i professori __________, __________ e __________ hanno svolto e svolgono tuttora presso la __________ è sostanzialmente da equiparare a un’attività di carattere salariato. Più indizi inducono a questa conclusione.
Innanzi tutto il tipo d’attività svolta, che rientra pacificamente nel campo dell’insegnamento, segnatamente di un insegnamento, stabilito dalla Scuola secondo un preciso programma di formazione, che conduce al rilascio di un diploma. L’attività d’insegnamento viene quindi svolta secondo le direttive impartite dalla __________, in giorni e orari determinati dalla Scuola stessa. Le lezioni si svolgono davanti a un numero limitato e chiuso di allievi, che hanno regolarmente pagato la quota d’iscrizione al corso.
Il rischio aziendale è quindi interamente a carico della __________. Ai docenti non incombe altro rischio o, meglio, altra responsabilità, se non quella inerente al corretto svolgimento dei compiti per i quali sono stati ingaggiati.
5.2.
A identica conclusione conducono inoltre le modalità di assunzione dei tre docenti.
Vero è che in un primo tempo era stata affacciata la questione, per altro subito abbandonata, di un’aula mista lombardo-ticinese con condivisione del rischio aziendale tra __________ e __________ (____________________del __________ e del __________ e dei __________), per cui lavorano i tre docenti. E altrettanto vero è che la __________ ha pure prestato delle consulenze alla __________.
Non va però dimenticato che, a conclusione delle trattative, il direttore della __________, con lettera del 21 luglio 1994 al prof. __________, direttore della __________, non solo comunicava la rinuncia definitiva al progetto di aula mista, ma anche che la __________ avrebbe conferito, come si legge nel testo della lettera, degli incarichi d’insegnamento o di testimonianza direttamente ai docenti interessati.
5.3.
D’altra parte, è conforme alla prassi del Cantone, da cui dipende la __________, considerare i docenti stranieri incaricati, poco importa se soltanto a orario ridotto, di impartire lezioni in scuole del Cantone, come dei salariati, sul cui salario viene trattenuta l’imposta alla fonte.
Non solo: per poter svolgere l’incarico i tre insegnanti hanno dovuto richiedere e ottenere, proprio perché considerati salariati, il rilascio dell’indispensabile permesso di lavoro dall’Ufficio degli stranieri.
Dagli atti dell’incarto non traspare alcun motivo che permetta di ritenere che, nel caso in esame, il Cantone e, meglio, chi lo rappresenta, vale a dire la __________, abbia voluto un disciplinamento del rapporto d’insegnamento diverso da quello usuale.
5.4.
La situazione non muta per il fatto che la ricorrente emetta delle fatture, per altro individualizzate, relative alla remunerazione dei tre docenti e che la __________ gliele abbia saldate.
Ciò che importa ai fini del presente giudizio è il rapporto tra la __________ e i tre docenti e non quello dei tre docenti con la ricorrente.
Non è infrequente - sia notato di transenna - che docenti impiegati a tempo pieno svolgano, durante il normale orario lavorativo e con il consenso del loro datore di lavoro, attività di docenza a tempo parziale per terzi e che per questo fatto debbano riversargli, totalmente o in parte, gli emolumenti.
5.5.
In conclusione, secondo questa Camera, la decisione dell’ Ufficio imposte alla fonte, anche se per motivi diversi da quelli invocati, merita protezione.
Nessuna valida eccezione può essere tratta dall’art. 14 CDI. Tale norma trova infatti applicazione solo quando si è al cospetto di un’attività indipendente vera e propria, ciò che non si avvera, per quanto sin qui esposto, nel presente caso.
5.6.
È infine appena il caso di rilevare che non mette conto, per quanto precede, esaminare se l’attività svolta dai tre docenti non cada comunque sotto l’art. 234 lett. a LT-1976, che prevede l’imposizione alla fonte degli artisti e degli sportivi, ma anche dei conferenzieri.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 185 cpv. 5 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 200.-
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 50.-
per un totale di fr. 250.-
sono a carico della ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario: