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Incarto n. |
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In nome |
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composta dai giudici: |
Alessandro
Soldini, presidente,
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segretario: |
Andrea Pedroli vicecancelliere |
statuendo sul ricorso del 21 luglio 1995
in materia di: quantificazione ipoteca legale 89
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presentato da: |
__________ __________, __________ __________ __________, rappr. da: avv. __________. __________, __________ __________,
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. La __________ __________ è una società anonima costituita il 22 maggio 1969, con lo scopo di acquistare, vendere, locare, costruire, finanziare, sviluppare, gestire immobili o terreni, con o senza accessori, nonché di acquistare e vendere azioni e quote di società. Essa è stata sciolta in seguito a fallimento con decreto del 19 gennaio 1995 della Pretura del Distretto di Lugano.
Con decisione del 27 settembre 1991, l'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) notificava alla società in questione la tassazione IC 1989, nella quale commisurava l'utile in complessivi fr. 761'200.-, corrispondenti ad un'imposta di fr. 91'344.-, e il capitale in fr. 987'000.-, cui corrispondeva un'imposta di fr. 2'961.-. Un reclamo interposto contro la suddetta tassazione veniva dichiarato irricevibile, siccome tardivo.
2. Con decisioni del 1° marzo 1993, l'Ufficio cantonale di esazione intimava alla debitrice __________ __________ ed al terzo proprietario del pegno __________ __________ di __________ dei conteggi per la quantificazione dell'ipoteca legale. Con tali decisioni, l'autorità fiscale stabiliva che l'imposta cantonale sull'utile conseguito nel 1989 dalla società debitrice beneficiava della garanzia dell'ipoteca legale, nella misura in cui si riferiva a tre appartamenti in proprietà per piani (rispettivamente 56, 68 e 95 millesimi), sul fondo base __________ di __________, acquistati dalla __________ __________ __________ e da quest'ultima alienati poi a __________ __________ nel 1989. La garanzia era pure estesa all'imposta immobiliare. Gli importi garantiti, comprensivi degli interessi, ammontavano a fr. 13'846,65 per un appartamento, a fr. 19'141.- per il secondo ed a fr. 21'762,15 per il terzo.
Altre tre decisioni prevedevano un'analoga garanzia per le imposte del 1988, con importi nettamente più contenuti, non essendovi utili immobiliari.
3. __________ __________ impugnava le decisioni citate, con reclamo del 31 marzo 1993. L'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche accoglieva in parte il gravame: in primo luogo, annullava i conteggi per la quantificazione dell'ipoteca legale per l'imposta cantonale del 1988, dichiarando di rinunciare alla garanzia reale; inoltre, riduceva gli utili imponibili relativi all'IC 1989, rispetto a quelli calcolati nelle decisioni impugnate, ammettendo in deduzione dal prezzo di vendita, oltre al prezzo di acquisto, alla parte colpita dall'imposta sul maggior valore, allo scioglimento della riserva ed alle perdite deducibili, anche la quota parte degli interessi attivi. Gli utili immobiliari al beneficio dell'ipoteca legale scendevano allora, rispettivamente, a fr. 135'500.- per la PPP di 95 millesimi, a fr. 87'700.- per la PPP di 56 millesimi ed a fr. 124'500.- per la PPP di 68 millesimi; gli importi garantiti si riducevano, da parte loro, a fr. 19'429.-, fr. 12'560.- e fr. 17'800.-.
4. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ postula l'annullamento dei conteggi per la quantificazione dell'ipoteca legale, nella misura in cui si riferiscono all'imposta sull'utile immobiliare. Argomenta che una sentenza della Camera, emessa il 4 dicembre 1992, avrebbe chiaramente escluso che tali imposte beneficino della garanzia dell'ipoteca legale.
5. 5.1.
L'art. 836 CC stabilisce che le ipoteche legali determinate dalle leggi cantonali per i rapporti di diritto pubblico o altri rapporti di carattere obbligatorio generale per tutti i proprietari di fondi, non richiedono per la loro validità l'iscrizione nel registro fondiario, salvo disposizione contraria.
«Questa norma lascia semplicemente sussistere i diritti di pegno legali delle legislazioni cantonali, le quali sono libere nella determinazione del contenuto, dell'estensione e del grado: il diritto federale impone soltanto la forma dell'ipoteca e, trattandosi di garanzie per pretese fiscali cantonali, esige che l'imposta abbia una relazione particolare con il fondo da gravare» (DTF 110 II 237 e riferimenti).
5.2.
A seguito di precedenti giudizi che avevano ritenuto la normativa cantonale ticinese – l'ipoteca legale era infatti data «sopra tutti e singoli gli immobili che il contribuente possiede nel Cantone per il pagamento di tutte le imposte sulla sostanza mobile ed immobile e sulla rendita dell'anno in corso al momento della dichiarazione di fallimento o della presentazione della domanda di realizzazione nonché dei due anni precedenti e dei successivi fino alla chiusura del fallimento della esecuzione» – troppo ampia e in contrasto con il diritto federale (DTF 62 II 24; Rep. 1936 247; da ultimo DTF 110 II 237 238), il Legislatore cantonale, con novella legislativa del 20 giugno 1988, entrata in vigore il 3 agosto dello stesso anno, riformava gli art. 183 LAC e 229 LT-1976, prevedendo espressamente l'esigenza di un rapporto particolare tra l'imposta e l'immobile e la rinuncia a condizioni legali quali la dichiarazione di fallimento o la domanda di realizzazione (CDT n. 285 del 4 dicembre 1992 in re J.B.).
5.3.
La Camera di diritto tributario, chiamata a confrontarsi con le questioni lasciate aperte dal laconico testo degli articoli 183 LAC e 229 LT, escludeva che l'ipoteca legale "occulta" si estendesse all'imposta sul reddito del commerciante professionale di immobili (CDT n. 285 del 4 dicembre 1992 in re J.B.). Confermava invece, in successivi giudizi, che essa era data sull'utile conseguito in caso di alienazione di un immobile dalle società immobiliari per la parte di utile non colpita dall'imposta sul maggior valore immobiliare ma dall'imposta ordinaria conformemente all'art. 67 LT (per tutte, CDT n. 42 del 14 aprile 1994 in re a.z.).
Questa Camera osservava in particolare quanto segue:
«Gli ammortamenti rappresento la perdita di valore subita dalla sostanza fissa dell’azienda nel corso di un determinato periodo di tempo. La diminuzione di valore della sostanza si traduce, in base al principio della variazione del capitale netto, in un onere da addebitare al conto economico (Bernardoni/Duchini, La fiscalità dell’azienda, Bellinzona 1993, p. 88 s.). La parte non contabilizzata del valore del patrimonio aziendale costituisce delle riserve occulte; fra queste rientrano quelle “obbligatorie”, che sono determinate dall’applicazione delle regole del CO relative ai criteri da adottare per la valutazione degli attivi, come nel caso degli immobili, che devono essere registrati a bilancio al prezzo di acquisto anche se il valore venale è superiore (Bernardoni/Duchini, op. cit., p. 195). Tali riserve vengono realizzate, in particolare, al momento della vendita dei beni aziendali.
Ebbene, nel caso di una società, dalla cui contabilità risulta che la quasi totalità degli attivi è sempre stata rappresentata dagli immobili e la totalità dei ricavi dagli affitti incassati, non è difficile concludere che l’utile contabile realizzato al momento della vendita degli immobili sia integralmente riconducibile agli attivi di cui si è detto».
5.4.
Il Tribunale federale, invece, dissente da tale interpretazione.
Dopo aver affermato che contestazioni in punto alla forma e al requisito della relazione particolare dell'imposta con il fondo, sanciti dal diritto civile federale soggiacciono alle vie di ricorso per riforma (STF del 9 agosto 1995 in re R.B., consid.1 con riferimenti) e dopo aver evocato la precedente e la vigente normativa cantonale in materia di ipoteca legale (STF del 9 agosto 1995 in re R.B., consid. 2), ha affermato che, se l'imposta sul maggior valore immobiliare manifesta un legame particolare con l'immobile, non così l'imposta sugli utili immobiliare delle persone giuridiche secondo l'art. 67 LT-1976, rilevando tra l'altro che:
«essa non sorge con il trapasso dell'immobile a registro fondiario, ma piuttosto, come la normale imposta sull'utile, con la chiusura dei conti a fine esercizio annuale; essa inoltre non colpisce tutti i proprietari, ma soltanto le persone giuridiche, le quali però – come tutti i proprietari – già devono sopportare l'imposta sul maggior valore immobiliare. Già per questi motivi sembrerebbe di poter escludere un rapporto sufficientemente stretto e diretto tra l'imposta e il fondo. Per questa ragione, tra l'altro, uno degli autori abbondantemente citato da entrambe le parti (Zucker, Das Steuerpfandrecht in den Kantonen, tesi, Zurigo, 1988, pag. 41 n. 3.1.4.2 i.f) conclude che è escluso il beneficio dell'ipoteca legale per le imposte ordinaria, anche qualora le stesse colpiscano un guadagno conseguito con la vendita di immobili societari (...)»
concludendo che:
«nel caso in esame, invece, l'ipoteca legale è nata senza iscrizione al momento in cui è sorta l'imposta ordinaria ed è stata comunicata al nuovo proprietario del pegno quattro anni dopo la mutazione a registro fondiario. Mentre per l'imposta sul maggior valore immobiliare l'ipoteca legale sorge con il trapasso di proprietà a registro fondiario (DTF 84 II 102 i.f.; Rep. 1986, pag. 52 consid. 4a i.f.), per l'imposta sull'utile della persona giuridica il momento in cui sorge l'imposta, e quindi l'ipoteca legale (cfr. Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 157 n. 4) non ha alcun riferimento con il fondo e il suo trapasso a registro fondiario, ma si situa al momento della chiusura dell'esercizio annuale o addirittura al momento della scadenza dell'imposta ordinaria stabilito dal Consiglio di Stato ai sensi dell'art. 217 cpv. 1 vLT (cfr. Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, pag. 174)»
non mancando di sottolineare che la genericità della base legale del diritto cantonale e l'assenza di limiti temporali
«non possono evidentemente indurre a un'applicazione estensiva e generalizzata dell'ipoteca legale a tutte le imposte che in qualche modo manifestano un legame con il fondo, ma consigliano, semmai, ulteriore prudenza nella sua applicazione ai fini della tutela della sicurezza giuridica».
(STF del 9 agosto 1995 in re R.B., consid. 3).
5.5.
Ne viene quindi, da quanto precede, che l'istituto dell'ipoteca legale non tutela l'incasso, da parte dello Stato, di quell'imposta sull'utile ordinario delle persone giuridiche, che deriva da ammortamenti precedentemente effettuati o concessi ma che viene alla luce solo per effetto della vendita dell'immobile.
6. Ne consegue che il ricorso deve essere accolto e la decisione impugnata annullata nella misura in cui estende la garanzia dell'ipoteca legale all'imposta sull'utile immobiliare. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali, mentre al ricorrente è riconosciuta un'indennità a titolo di ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 185 cpv. 5 LT 1976 e 231 cpv. 5 LT 1994
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 7 luglio 1995 è annullata nella misura in cui estende la garanzia dell'ipoteca legale all'imposta sull'utile immobiliare dell'esercizio 1989 della fallita __________ __________.
2. Non si prelevano né spese processuali né tassa di giustizia.
Al ricorrente viene riconosciuta un'indennità, a titolo di ripetibili, di complessivi fr. 800.–.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT 1976 e 230 cpv. 3 LT 1994).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario: