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Incarto n. |
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In nome |
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composta dai giudici: |
Alessandro
Soldini, presidente,
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segretario: |
Andrea Pedroli vicecancelliere |
statuendo sul ricorso del 21 luglio 1995
in materia di: IC/IFD 93/94
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presentato da: |
__________ __________, __________ __________ -__________,
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. __________ __________, domiciliato a __________ (__________), è dirigente della __________ __________ __________ di __________.
Avendo acquistato, in data 18 giugno 1992, un immobile nel comune di domicilio, il contribuente chiedeva, nella dichiarazione fiscale 1993/94, la deduzione degli interessi passivi relativi ad un mutuo ipotecario contratto al fine di finanziare l'acquisto e la ristrutturazione della casa. Notificandogli la tassazione IC/IFD 1993/94, con decisione del 14 novembre 1994, l' Ufficio di tassazione di Lugano-Città non concedeva la deduzione degli interessi passivi, argomentando che gli stessi sono "ammessi solo per i debiti riconosciuti o rettificati in base ai dati accertati".
Con reclamo del 12 dicembre 1994, il contribuente rilevava come la deduzione degli interessi passivi fosse destinata ad acquistare particolare importanza nei periodi di tassazione futuri, data la durata del mutuo; sottolineava poi di essere stato obbligato ad accendere un debito con un istituto italiano, non essendo possibile alle banche svizzere costituire in pegno un immobile situato sul territorio italiano. L'autorità fiscale respingeva il gravame, con decisione del 26 giugno 1995, nella quale si limitava a richiamare una sentenza del Tribunale federale, secondo cui gli interessi pagati in relazione ad un credito di costruzione sono considerati costi di investimento e non interessi passivi.
2. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ contesta che il mutuo da lui contratto sia servito a finanziare la ristrutturazione della casa da lui acquistata, affermando al contrario che quest'ultima era già stata dichiarata abitabile dall'autorità comunale.
3. 3.1.
Il diritto fiscale svizzero ha effetti che non si fermano alle frontiere della Confederazione, ma si estendono all'estero, laddove si intrattengono relazioni economiche con la Svizzera. Gli effetti internazionali in questione possono derivare dal fatto che la definizione della sovranità fiscale effettuata dal diritto interno riguarda anche soggetti giuridici che non sono personalmente sottoposti alla sovranità territoriale svizzera, ma hanno qualche relazione economica con la Svizzera. Ma possono anche discendere dal fatto che soggetti personalmente sottoposti alla sovranità territoriale svizzera hanno interessi economici situati all'estero. Per evitare doppie imposizioni, ogni Stato introduce nelle sue norme fiscali delle disposizioni per limitare il potere di imposizione nei confronti dell'estero. A tali disposizioni si affiancano trattati bilaterali o multilaterali fra i diversi Stati. L'insieme delle norme giuridiche del diritto interno e del diritto dei trattati, che hanno ad oggetto la costituzione del diritto fiscale da un punto di vista internazionale, forma il diritto fiscale internazionale (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zurigo 1992, p. 97 s.).
3.2.
Nelle relazioni internazionali l'assoggettamento degli immobili avviene secondo le norme sulla doppia imposizione cantonale. È tuttavia imponibile almeno il reddito conseguito nel cantone e la sostanza ivi posta (cfr. art. 8 cpv. 1 LT).
La deduzione dei debiti (capitale e interessi) è limitata a quelli riconosciuti dalla legge tributaria ed è ammessa proporzionalmente all'intera sostanza ovunque posta (cfr. art. 8 cpv. 2 LT).
L'aliquota è quella corrispondente all'insieme del reddito, rispettivamente della sostanza. Nei rapporti internazionali è applicabile al minimo l'aliquota corrispondente al reddito conseguito nel cantone e alla sostanza ivi posta (cfr. art. 8 cpv. 3 LT).
Principi analoghi valgono in materia di imposta federale diretta (cfr. art. 44 DIFD). In particolare la deduzione dei debiti è ripartita secondo il metodo della divisione proporzionale (cfr. Rivier, Le droit fiscal international, Neuchâtel 1983, pp. 46, 83 e 154; Höhn, Doppelbesteuerungsrecht, Berna 1973, par. 17 cifra 19, p. 281).
3.3.
Tale principio è ammesso anche dalla Convenzione stipulata fra Svizzera e Italia, per prevenire la doppia imposizione internazionale. L'art. 6 CDI-I stabilisce infatti che "i redditi provenienti da beni immobili... sono imponibili nello Stato contraente in cui detti beni sono situati"; chiarisce poi che "le disposizioni del paragrafo 1 si applicano ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o dall'affitto, nonché da ogni altra forma di utilizzazione di beni immobili" (art. 6 cpv. 3 CDI-I).
La Convenzione citata non affronta invece espressamente la questione della deducibilità degli interessi passivi.
4. Nel caso concreto, dunque, prima ancora di interrogarsi sulla natura degli interessi pagati dal ricorrente, prima cioè di chiedersi se possano considerarsi quali interessi passivi deducibili oppure se debbano qualificarsi come spese di investimento non detraibili, si deve rilevare che la loro deducibilità è già esclusa in virtù delle norme che disciplinano il diritto fiscale internazionale.
4.1.
Si è visto, infatti, che gli interessi ipotecari sono ripartiti secondo il sistema della ripartizione proporzionale dei debiti; l'insieme dei debiti e degli interessi dovuti dal contribuente è cioè ripartito in proporzione al valore degli attivi svizzeri e degli immobili situati in Svizzera. Gli interessi così ripartiti vengono quindi dedotti dai redditi provenienti dall'immobile. Secondo il Tribunale federale, infatti, una ripartizione matematica degli interessi passivi sul reddito totale mancherebbe di obiettività e condurrebbe a risultati scioccanti, per il fatto che gli interessi ipotecari, diversamente dalle spese elencate all'art. 22 DIFD, le quali sono ripartite in base alla proporzione fra parte del reddito soggetto all'imposta in Svizzera e intero reddito (art. 24 DIFD), non diminuiscono il reddito intero ma presentano piuttosto una relazione particolarmente stretta con il conseguimento di un reddito in particolare. È evidente, in effetti, che gli interessi ipotecari non hanno alcun rapporto con il reddito del lavoro ma costituiscono la contropartita del reddito della sostanza e gravano soltanto quest'ultimo (ASA 34 p. 348 ss.).
4.2.
Ebbene, il ricorrente non ha alcun elemento patrimoniale in Svizzera, cosa che induce a concludere che gli interessi passivi devono essere integralmente dedotti dai redditi imponibili all'estero.
4.3.
Il risultato descritto desta certo più di una perplessità in un caso, come apparentemente è quello in esame, in cui l'ammontare degli interessi oltrepassa il reddito estero. In una simile evenienza, vi è infatti la concreta possibilità che una parte degli interessi rimanga completamente trascurata. Il problema è analogo a quello che sorge allorché uno stabilimento o un'impresa situati all'estero subiscono una perdita, che non è compensabile con gli utili conseguiti in Svizzera. Ebbene, a quest'ultimo proposito, il Tribunale federale ha avuto modo di precisare che le perdite subite da stabilimenti situati all'estero non hanno alcuna relazione con i redditi conseguiti in Svizzera e non possono pertanto compensarsi con i redditi di fonte svizzera. Il Tribunale federale ammette che tale eccezione può portare alla conseguenza che, in determinati casi, una perdita non può assolutamente essere presa in considerazione dal fisco. Tale principio viene però temperato dalla riserva prevista dall'art. 44 DIFD, secondo cui per i contribuenti che devono pagare l'imposta solo su una parte del reddito, l'imposta è calcolata con l'aliquota applicabile al reddito complessivo (ASA 52 p. 228 ss. = RTT 1984 p. 176 ss.).
La prassi e la giurisprudenza di altri cantoni applicano i medesimi princìpi al caso degli interessi ipotecari relativi ad immobili situati all'estero. Il Tribunale amministrativo di Argovia ha, p. es., sostenuto che, quando si tratta di prendere in considerazione interessi passivi pagati per un immobile sito all'estero, si deve tenere presente che i corrispettivi redditi non sottostanno all'imposta sul reddito a favore del Cantone e del Comune, ragione per cui si giustifica di escludere la deducibilità, nel calcolo del reddito imponibile, non solo dei costi di amministrazione e di manutenzione dell'immobile, ma anche degli interessi passivi che vi si riferiscono. Questa considerazione induce a negare la possibilità di dedurre le maggiori spese relative ad un immobile situato all'estero dal reddito imponibile in Svizzera (ZBl 79/1978 p. 214; v. anche Locher/Meier/Von Siebenthal, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B Anhang I n. 8 s.).
4.4.
La soluzione descritta, fondata come si è visto sulla giurisprudenza dello stesso Tribunale federale, non ha mancato di sollevare critiche in dottrina. Vi sono autori, in particolare, che sottolineano come essa introduca, da un lato, una deroga al principio dell'imposizione del reddito netto, per cui oggetto dell'imposizione è l'intero reddito netto e nulla più, e che è ancorato nella legislazione cantonale e federale (Widmer, Der Abzug ausländischer Verluste nach schweizerischem Steuerrecht, in RF 37/1982 p. 49 ss.), e, dall'altro, una difformità rispetto alle norme sulla doppia imposizione intercantonale, che prevedono in particolare che il cantone di domicilio del contribuente tenga conto delle spese sostenute in un altro cantone per acquisire il reddito immobiliare allorché esse oltrepassano il reddito dell'immobile situato in tale altro cantone (Rivier, op. cit., p. 65).
Certo, se si estendessero le regole vigenti per la doppia imposizione intercantonale alla ripartizione internazionale degli interessi passivi, si dovrebbe poi affrontare qualche difficoltà in più: si pensi al problema di provare l'esistenza e la misura di debiti all'estero, ai diversi criteri di stima degli immobili ed ai differenti sistemi di imposizione vigenti nei vari stati.
5. Il fatto che, come si è detto, gli interessi passivi relativi al debito contratto per l'acquisto e la ristrutturazione dell'immobile acquistato dal ricorrente in Italia non siano deducibili dai redditi di fonte svizzera non significa però che essi siano del tutto indifferenti ai fini del calcolo dell'imposta cantonale e dell'imposta federale diretta.
5.1.
Per il calcolo dell'imposta federale diretta, trova invece applicazione l'art. 44 cpv. 1 DIFD, secondo cui "per i contribuenti che devono pagare l'imposta soltanto su una parte del reddito, l'imposta è calcolata con l'aliquota applicabile al reddito complessivo": ciò comporta che nella fattispecie gli interessi non deducibili in Svizzera sono comunque presi in considerazione per il calcolo dell'aliquota d'imposta (cfr. per analogia ASA 52 p. 228 ss. cons. 3d).
5.2.
La stessa possibilità non è data, invece, per quanto concerne l'imposta cantonale: l'art. 8 cpv. 3 stabilisce sì che "i contribuenti soggetti all'imposta nel cantone solo per una parte del loro reddito e della loro sostanza (utile e capitale) pagano l'imposta sugli elementi imponibili nel cantone con le aliquote corrispondenti all'insieme del loro reddito e della loro sostanza"; ma il legislatore cantonale ha poi inserito una seconda frase, con cui precisa che "Nei rapporti internazionali è applicabile al minimo l'aliquota corrispondente al reddito conseguito nel cantone e alla sostanza ivi posta". Tale disposizione è stata voluta proprio per evitare che le perdite e i debiti all'estero, sovente di difficile accertamento, riducano l'aliquota d'imposta dei fattori imponibili nel Cantone (Messaggio del Consiglio di Stato concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. __________ dell'11 settembre 1974, in Raccolta dei verbali del Gran Consiglio - Sessione ordinaria primaverile 1976, p. 1429; cfr. anche Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 28, in relazione all'analoga disposizione contenuta nella legge federale sull'imposta federale diretta, entrata in vigore lo scorso 1° gennaio).
5.3.
Per economia di giudizio, si ritiene, considerando che i lavori riattazione erano in corso, di poter dedurre dal reddito imponibile, ai soli fini del calcolo dell'aliquota, l'intero importo pagato dal ricorrente per interessi passivi (arrotondato in fr. 20'000.- in media annua), senza interrogarsi circa l'eventuale quota del mutuo che è servita a finanziare la ristrutturazione. Si deve sottolineare, a tale proposito, che l' Ufficio di tassazione non ha intrapreso alcun tipo di accertamento volto a determinare le modalità di finanziamento dell'acquisto immobiliare e la natura ed il costo delle opere di ristrutturazione della casa. Dalla documentazione trasmessa alla Camera nel corso dell'istruzione del ricorso, è comunque possibile evincere che in gran parte il mutuo concesso dalla __________ __________ __________ __________ è servito a pagare il prezzo di acquisto della casa.
6. Alla luce di quanto precede, il ricorso è accolto in minima parte. Si ritiene comunque di rinunciare a porre a carico del ricorrente la tassa di giustizia e le spese, in considerazione del fatto che la motivazione della decisione impugnata non era pertinente e non poteva permettere al contribuente di rendersi conto delle vere ragioni della reiezione del suo gravame.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 111 DIFD e 185 LT
dichiara e pronuncia
1. 1.1. Il ricorso in materia di IC è respinto.
1.2. Il ricorso in materia di IFD è parzialmente accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 26 giugno 1995 è riformata nel senso che ai fini dell'aliquota è ammessa la deduzione di fr. 20'000.- in media annua.
2. Non si prelevano né tassa di giudizio né spese.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT). Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 112 DIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario: