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Incarto n. |
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In nome |
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composta dai giudici: |
Alessandro Soldini, presidente,
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segretario: |
Fiorenzo Gianinazzi segretario di Camera |
statuendo sul ricorso del 18 novembre 1994
in materia di: IC/IFD 91/92 int.
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presentato da: |
__________ __________, __________ __________ -__________,
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. __________ __________ è azionista e dipendente della ditta __________ __________ and __________.
In uno scritto indirizzato all' Ufficio di tassazione il 2 maggio 1991, il contribuente chiedeva di essere posto al beneficio di una tassazione intermedia in considerazione del fatto che il reddito percepito nel 1991 era stato di soli fr. 52'000.--. Nel periodo di tassazione IC 1989-90 al contribuente era stato esposto un reddito del lavoro di fr. 178'000.-- di media annua; negli anni di computo 1989-90, determinanti per la tassazione 1991-92, il reddito del lavoro era stato di fr. 166'000.-- circa nel 1989 e di fr. 81'600.-- nel 1990.
Il 26 settembre 1994 l' Ufficio di tassazione notificava a __________ __________ la tassazione IC/IFD 1991-92, in cui gli esponeva un reddito del lavoro di fr. 123'814.-- di media annua, calcolato sulla base dei salari ricevuti negli anni di computo 1989-90.
2. Con tempestivo reclamo del 30 settembre 1994 il contribuente ripropone la richiesta di tassazione intermedia, già presentata nel 1991, sostenendo che la sua attività è cambiata in modo radicale, essendosi dovuto occupare di programmazione, che in precedenza non conosceva, non avendo nella ditta __________, di cui è titolare, programmatori a disposizione. Rileva in particolare di essere stato costretto a impiegare oltre la metà del suo tempo per lo studio e la partecipazione a corsi, con conseguente diminuzione del reddito dal gennaio del 1991 in misura superiore al 50%. L' __________ non avrebbe potuto corrispondergli uno stipendio superiore per non incorrere in una situazione fallimentare, avendo dovuto registrare alla fine del 1990 una perdita di fr. 23'000.-- circa. Con la riduzione del salario la perdita ha potuto essere contenuta nel 1991 in soli fr. 5'000.--. Rileva inoltre di aver condotto un'esistenza priva di esigenze, avendo abitato nell'ufficio occupando una piccola camera e un locale improvvisato adibito a cucina.
Con decisione 21 ottobre l' Ufficio di tassazione, dopo aver sentito il contribuente, ha respinto la domanda di tassazione intermedia, argomentando che secondo la più recente giurisprudenza la tassazione intermedia IC ex art. 99 lett. e non potrebbe più essere concessa a una persona alle dipendenze di una società anonima di cui è azionista.
3. Il 25 ottobre 1994 il contribuente ha presentato tempestivo reclamo contro la decisione negativa dell' Ufficio di tassazione del 21 ottobre, sostenendo che la domanda di intermedia è legata anche alla separazione, che pure lo avrebbe costretto a ridurre il lavoro per occuparsi dei figli, e non soltanto alla riduzione dello stipendio. Chiede inoltre di rettificare la tassazione intermedia del 16 gennaio 1991, con effetto dal 19 settembre 1990 per separazione, in quanto errata.
Con decisione su reclamo del 4 novembre 1994 l' Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo del contribuente, argomentando che il reddito d'attività lucrativa dipendente da lui percepito deve in sostanza essere assimilato a un reddito indipendente, data la sua posizione di azionista della società anonima.
Con tempestivo ricorso del 14 novembre 1994 contesta innanzitutto la tassazione intermedia per separazione dal 19 settembre 1990, notificatagli il 16 gennaio 1991, argomentando che già da quella data il suo reddito mensile era inferiore a fr. 4'000.--, e non invece di fr. 178'000.--, come considerato in quella decisione. Ribadisce inoltre che la richiesta di tassazione intermedia per riduzione del salario è da mettere in relazione anche alla separazione. Nega in particolare che al suo caso possa trovare applicazione la giurisprudenza in CDT n. 146 del 22 agosto 1994, chiedendo che il suo caso venga deciso in base alle condizioni in vigore nel momento in cui ha presentato la richiesta di intermedia, vale a dire nel 1991. Secondo il ricorrente, se la sua domanda fosse stata presa tempestivamente in considerazione, sarebbe stata senz'altro accolta. Ribadisce infine di essersi ridotto lo stipendio per evitare il fallimento della società con tutte le conseguenze del caso.
4. Intermedia per separazione
Occorre premettere che il ricorso, nella misura in cui fosse rivolto contro la tassazione intermedia dal 19 settembre 1990, notificata il 16 gennaio 1991, sarebbe comunque manifestamente infondato. Per due ragioni.
4.1
In primo luogo poiché sia il termine di reclamo sia quello di ricorso contro la notifica di detta decisione era di trenta giorni (art. 175 cpv. 1 e art. 181 cpv. 1 LT). La contestazione, sollevata a oltre tre anni di distanza, è quindi manifestamente tardiva.
4.2
Ma anche se la contestazione fosse stata sollevata in tempo utile, essa non avrebbe avuto miglior sorte.
4.2.1
Infatti, di regola, l'imposta sul reddito è calcolata sul reddito medio annuo dei due anni che precedono il periodo fiscale (art. 95 cpv. 1 LT). In caso di tassazione intermedia (art. 99 LT) gli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica sono commisurati secondo le regole applicabili all'inizio dell'assoggettamento (art. 100 cpv. 3 LT). All'inizio dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato, tanto per il periodo fiscale in corso che per quello successivo, sulla base del reddito conseguito dall'inizio dell' assoggettamento e durante almeno un anno, riportato a dodici mesi (art. 99 cpv. 1 LT).
4.2.2
Orbene, trattandosi di una tassazione intermedia per separazione, non era dunque questione di ricalcolare i redditi del lavoro, attualizzandoli, poiché detti fattori non sono toccati dall'intermedia per separazione. Si trattava unicamente, da un lato, di separare le partite, attribuendo a ognuno dei coniugi separati i propri fattori di reddito e di sostanza in base alla tassazione ordinaria del periodo 1989-90, che ha per base di calcolo in biennio precedente (1987-88), e, dall'altro, di dedurre dalla partita del marito, come è stato fatto, gli alimenti versati alla moglie separata.
4.2.3
Diversa invece la questione di un'eventuale tassazione intermedia anche per diminuzione del reddito da attività salariata ex art. 99 lett. e LT. In tal caso, come si vedrà in seguito, si tratterà di esaminare innanzi tutto se ne ricorrano gli estremi e successivamente, se del caso, di calcolare il nuovo reddito del lavoro dal momento in cui si è realizzato lo specifico motivo di tassazione intermedia.
5. 5.1Intermedia per diminuzione del salario
5.1.1
La vigente legge tributaria si basa, come già ricordato al consid. 4.2 sul sistema della tassazione sul passato (praenumerando), secondo cui nel periodo fiscale si considera il reddito conseguito nel periodo di computo, vale a dire nei due anni civili precedenti (art. 95 cpv. 1 LT; si veda inoltre per il diritto federale l'art. 41 cpv. 1 DIFD). Tale sistema si fonda sul presupposto che il reddito conseguito nel periodo fiscale sia analogo a quello conseguito nel periodo di computo. Tuttavia, sia la legislazione fiscale cantonale che quella federale prevedono dei correttivi. Dati determinati presupposti stabiliti dalla legge (art. 99 LT; si vedano per l'IFD gli articoli 42 e 96 DIFD), l'elemento imponibile viene fissato in base ai redditi conseguiti a partire dal momento in cui tali presupposti si sono verificati. Si parla in simili casi di tassazione intermedia, voluta per evitare che una modifica permanente delle basi della tassazione, che altrimenti sarebbe presa in considerazione soltanto nel periodo successivo di tassazione, abbia conseguenze inaccettabili dal profilo di un'imposizione rispettosa dell'effettiva capacità contributiva (cfr. RTT 1989 p. 253 ss. con rif. STF del 10 settembre 1985 in re M.N.; inoltre Messaggio del Consiglio federale concernente l'ordinamento delle finanze dal 1951 al 1954, del 19 luglio 1950 in FF 1950 p. 561; Masshardt/Tatti, Commentario IFD, 1985, ad art. 96 p. 416 ss. Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 262 e ss.).
Di conseguenza, l'onere fiscale viene adattato alle mutate condizioni di reddito del contribuente.
5.1.2
Per quanto concerne la legislazione cantonale, l'art. 99 LT enumera i casi in cui il reddito e la sostanza sono oggetto di tassazione intermedia. In particolare, secondo l'art. 99 cpv. 1 lett. e LT si fa luogo ad intermedia in caso "di modificazione durevole del reddito d'attività lucrativa dipendente esercitata a titolo principale nella misura di almeno il 50%". La lettera e dell'art. 99 LT è stata introdotta con la modifica del 3 novembre 1986, in vigore dal 1° gennaio 1987, (BU 86, pag. 323) al fine di adeguare la legislazione tributaria in materia di intermedia alle mutate condizioni sociali (cfr. Messaggio finanze N. 3077 del 26 agosto 1986), poiché era sempre più frequente che una persona - a causa di svariati motivi, personali, congiunturali, od altri - in luogo di cessare definitivamente la sua attività lucrativa, scegliesse o fosse costretta a svolgere una professione a tempo parziale. Al Legislatore è quindi parso opportuno concedere la tassazione intermedia ogni qualvolta si realizzi una durevole modificazione del reddito in ragione di almeno il 50%, a prescindere dal contemporaneo verificarsi di eventi quali l'età, la malattia, l'impegno familiare o la disoccupazione, poiché, simili condizioni, non facilmente definibili, avrebbero dato adito a seri problemi interpretativi, con conseguente stato di incertezza giuridica (Messaggio finanze N. __________, cit., p. 3).
Dal citato Messaggio e dal relativo Rapporto (Rapporto della speciale Commissione del Gran Consiglio, N. __________, del 27 ottobre 1986) appare chiaro che il legislatore ha richiesto il verificarsi cumulativo delle seguenti tre condizioni:
- la prima, qualitativa, riferita ad una variazione del reddito da attività lucrativa dipendente;
- la seconda, temporale, riferita alla durevolezza della variazione;
- la terza, quantitativa, riferita all'entità della variazione, stabilita dalla lettera della norma nel 50%.
Attorno a quest'ultima condizione si è sviluppata un'ampia giurisprudenza, che ha consentito di precisare diversi aspetti. In particolare che la modifica del reddito sia la conseguenza di un evento generatore, vale a dire di un aumento o di una riduzione dell'orario lavorativo e non una semplice oscillazione di reddito (RDAT I-1992 p. 217; inoltre Soldini, La tassazione intermedia per modificazione del reddito da attività dipendente del 50%, in Rep. 1991 215 ss.; CDT n. 118 del 21 giugno 1993 in re P.S.).
5.2
5.2.1
Come già rilevato nella sentenza, cui il ricorrente fa riferimento (cfr. CDT n. 146 del 22 agosto 1994), i lavori preparatori della riforma, che è sfociata nell'adozione dell'art. 99 lett. e LT, sono stati dominati dalla preoccupazione di limitare l'applicazione del nuovo motivo di tassazione intermedia ai soli lavoratori dipendenti (cfr. Messaggio n. 3077 del 26 agosto 1986, in Raccolta dei verbali del GC, vol. I, 1986, p. 97 ss.):
"Il reddito di chi esercita un'attività lucrativa indipendente è... soggetto a fluttuazioni spesso importanti. Tali fluttuazioni possono poi essere determinate a piacimento dal contribuente stesso anticipando o posticipando la realizzazione di determinati utili tassabili e con la formazione e lo scioglimento di riserve occulte. L'autorità fiscale concede infatti all'indipendente la possibilità di essere tassato sulla base degli incassi effettivi o sulla base delle fatture emesse.
"...Proprio nell'attività lucrativa indipendente, i cambiamenti del livello del reddito sono così numerosi che fondamentalmente non hanno più carattere di eccezione. Importanti oscillazioni del livello del reddito, siano esse condizionate da una riduzione del lavoro (in senso economico) dell'imprenditore, da intensificazione o riduzione di uno specifico ramo d'azienda, da sviluppo di nuovi rami o semplicemente da influssi congiunturali, appartengono alle normali manifestazioni della vita economica. Di ciò si tiene maggiormente conto, con il sistema praenumerando, basandosi su di un computo continuo e passando il meno possibile dal computo praenumerando a quello postnumerando. E' inevitabile e condizionato dal sistema, che in determinati casi non si potrà eseguire una tassazione secondo la potenzialità economica.
Altrimenti, nella frenesia di tali oscillazioni di reddito, il sistema postnumerando sarebbe la regola"
(Beer, Die Zwischenveranlagung bei Aufnahme, resp. Aufgabe der Erwerbstätigkeit sowie bei Berufswechsel, p. 85 e 86)".
5.2.2
Dal rilievo che si è dato, nella preparazione della norma in esame, alla distinzione tra lavoro dipendente ed indipendente emerge in modo chiarissimo la volontà del legislatore di limitarne l'applicazione ad una categoria ben precisa di lavoratori, accomunati dal fatto di sottostare ad un datore di lavoro, che li retribuisce sulla base di un accordo contrattuale, in base al quale si obbliga a pagare le loro prestazioni lavorative.
D'altra parte, non bisogna dimenticare che la riforma legislativa è stata ispirata dalla peculiare situazione socio-economica degli anni precedenti; alla metà degli anni settanta, infatti, il Consiglio di Stato aveva rivolto un appello ai cosiddetti doppi redditi, sollecitando che almeno uno dei coniugi riducesse il grado d'occupazione, in considerazione, soprattutto, delle difficoltà occupazionali dei giovani insegnanti in cerca del primo impiego (Soldini, op. cit., p. 210). D'altra parte, l'iniziativa parlamentare che aveva suggerito il correttivo fiscale in questione faceva espressamente l'esempio della maestra d'asilo (Messaggio cit., p. 2).
5.2.3
Bisogna sottolineare, a tale proposito, che i pericoli insiti nella formulazione scelta dal legislatore sono stati ben presto denunciati, tanto è vero che nel già citato articolo pubblicato sul Repertorio di giurisprudenza patria si sollevava il problema delle "attività esercitate a titolo dipendente, per le quali il contribuente gode di ampi margini nell'organizzazione del proprio lavoro e nella distribuzione del tempo di lavoro". Seguiva l'esempio delle attività di rappresentanza retribuite a provvigione o a cottimo, definite come "attività che quanto a organizzazione del lavoro più si avvicinano a quelle svolte a titolo indipendente" (Soldini, op. cit., p. 221).
5.2.4
D'altra parte, anche la giurisprudenza di altri Cantoni assimila determinate categorie di lavoratori dipendenti agli indipendenti. Così, in una recente decisione, l'autorità di ricorso del Canton Argovia ha negato la tassazione intermedia ad un lavoratore dipendente, retribuito mediante elementi di reddito in parte fissi ed in parte variabili (provvigioni). Il tribunale ha ammesso sì che le fluttuazioni di reddito caratterizzano, in linea di principio, le attività indipendenti, per motivi congiunturali e diversi; ha osservato, però, che nella fattispecie, le fluttuazioni erano più forti di quanto non accada solitamente nel caso dei dipendenti, per il fatto che le provvigioni vengono determinate in base alla congiuntura del settore, all'organizzazione della ditta ed all'impegno del lavoratore. Redditi, che si conseguono sulla base di provvigioni, sono pertanto per loro natura fluttuanti (StE 1987 B 63.13 n. 11).
5.3
5.3.1
È innegabile, allora, che in simili casi, il dipendente, che nel contempo è azionista e direttore della propria società anonima, gode di ampio margine nell'organizzazione del proprio lavoro. Egli potrà "provocare" le fluttuazioni del proprio reddito senza che occorra neppure invocare particolari ragioni congiunturali o organizzative, facendo dunque astrazione da qualsiasi variazione dell'orario lavorativo. Tanto è vero che, in linea di principio, nella determinazione dell'utile imponibile di una persona giuridica, devono essere riprese, aggiungendole all'utile contabile, le spese non commercialmente giustificate, fra le quali rientrano appunto distribuzioni dissimulate di utili nella forma di salari eccessivi pagati agli azionisti (ASA 49 p. 143; StR 49 (1994) p. 310; Masshardt/Tatti, op. cit., p. 271).
5.3.2
Risulta quindi di fatto estremamente difficile, per non dire impossibile, proprio per la posizione dell'azionista dipendente in seno alla sua società, accertare, in simili casi, l' esistenza dell'evento generatore, vale a dire di una riduzione dell'orario lavorativo che si ripercuota proporzionalmente sulla riduzione del salario. Molteplici fattori, indipendentemente dalla oggettiva necessità di una variazione dell'orario lavorativo, possono infatti concorrere a far lievitare o a ridurre, anche in maniera considerevolissima, addirittura a dimezzare o a raddoppiare il salario dell'azionista direttore dipendente della propria società. Non occorre quindi negare a simili profili professionali la qualifica formale di lavoratori dipendenti, di salariati. Basta, nell'ambito di un giudizio relativo all'applicazione dell'art. 99 lett. e LT, dover concludere che non è obiettivamente accertabile una variazione dell'orario lavorativo sostanzialmente proporzionale, quindi in relazione alla diminuzione o all'aumento del salario. In questo senso va precisata la precedente sentenza di questa Camera (cfr. CDT n. 146 del 22 agosto 1994).
5.3.3
Sotto questo profilo, certo, la posizione dell'azionista direttore dipendente della propria società anonima non diventa dissimile da quella dell'artigiano indipendente, ma non perché gli venga negata la qualità formale di salariato, quanto piuttosto perché non viene ritenuta soddisfatta la condizione materiale dell'evento generatore, richiesta per l'applicazione dell'art. 99 lett. e LT.
5.4
5.4.1
Questa Camera, cui non sfuggono certo le difficoltà economiche in cui è venuto a trovarsi il ricorrente prima per la separazione poi per la recessione economica, non può, per quanto precede, accogliere la domanda di tassazione intermedia.
Dall'esame dell'incarto fiscale della società anonima, di cui il ricorrente è azionista unico, non si può non trarre la conclusione che la diminuzione del salario non è tanto da mettere in relazione con una variazione dell'orario lavorativo, quanto piuttosto con il calo o addirittura con l'improvviso tracollo della cifra d'affari: negli anni 1988 e 1989 di ca. fr. 600'000.-- all'anno, nel 1990 ancora di fr. 532'000.--, ma nell'anno successivo di soli fr. 280'000.--.
Tale conclusione è confermata, fra l'altro, dall'evoluzione del personale della stessa società: negli ultimi anni, con il decrescere della cifra d'affari, vi è stata infatti una parallela diminuzione dei collaboratori della società. Se ancora nel 1990 la __________ __________ __________ __________ __________ aveva retribuito cinque collaboratori oltre al ricorrente, anche se solo uno di essi con un importo di un certo rilievo (l'impiegata __________ __________: fr. 52'000.-), nell'anno successivo invece l'impiegata __________ ha percepito un salario di soli fr. 17'333.- (nel 1992 fr. 45'916.-) e l'unico altro collaboratore fr. 9'116.25 (nel 1992 fr. 6'446.-).
5.4.2
Bisogna negare la possibilità di estendere l'interpretazione dell'art. 99 lett. e LT fino al punto da farvi rientrare ogni diminuzione del reddito connessa con l'andamento degli affari della società anonima. L'unico momento in cui la legge consente infatti di procedere ad una tassazione intermedia è infatti quello in cui il rapporto di lavoro subordinato con la società anonima dovesse definitivamente cessare. Se si dovesse ammettere la possibilità di derogare ai princìpi cui si ispira il sistema fiscale, per passare alla tassazione "nel presente" a seconda dell'evoluzione della cifra d'affari, si dovrebbe naturalmente emettere una tassazione intermedia anche in presenza di un decremento di quest'ultima, ma allora la tassazione intermedia diverrebbe la regola e non l'eccezione.
D'altronde si è già accennato alla natura delle questioni socio-economiche che hanno ispirato l'introduzione della lett. e dell'art. 99 LT; in nessun modo è possibile trasformare tale disposizione in una sorta di clausola generale che permetta di agevolare il contribuente che, per qualunque difficoltà economica, si trovi a dover fronteggiare una carenza di liquidità.
5.4.3
Per un caso come quello sottoposto alla Camera dal ricorso in esame, assodato che la riduzione del salario è avvenuta per evitare il fallimento, entra in considerazione, piuttosto che la tassazione intermedia, la possibilità di presentare una domanda di condono.
L'art. 224 cpv. 1 LT consente infatti ai contribuenti caduti nel disagio o che, a seguito di circostanze indipendenti dalla loro volontà si trovano in una situazione tale per cui il pagamento dell'imposta, di un interesse o di una multa, tornerebbe loro oltremodo gravoso, di chiedere l'esonero, totale o parziale, dal pagamento degli importi dovuti.
La domanda deve essere motivata e corredata dei mezzi di prova necessari. Essa va presentata alla Divisione delle contribuzioni (art. 224 cpv. 2 LT).
La decisione dell'autorità cantonale fa stato anche per il condono delle imposte comunali (art. 268 cpv. 2 LT).
Questa Camera non può che invitare il ricorrente ad indirizzare un'istanza di condono all'autorità competente.
5.4.4
Quanto, infine, alla lamentata applicazione con effetti retroattivi della nuova giurisprudenza in materia di tassazione intermedia, si sottolinea che la sentenza n. 146 del 22 agosto 1994 non rappresenta la modifica di una prassi preesistente, per il semplice fatto che il problema dell'applicabilità dell'art. 99 lett. e LT all'azionista unico dipendente della propria società anonima non era mai stato precedentemente affrontato dalla giurisprudenza, ed ancor meno si presenta come una modifica legislativa, essendo la disposizione in questione immutata. Contrariamente a quanto affermato dal ricorrente, l'autorità fiscale avrebbe invece dato luogo ad una disparità di trattamento se gli avesse concesso la tassazione intermedia pur conoscendo la recente decisione in senso contrario di questa Camera.
Anzi, proprio l'inesistenza di una precedente prassi difforme spiega perché l'autorità fiscale abbia tardato ad emettere la propria decisione, avendo verosimilmente atteso un chiarimento giurisprudenziale.
6. Per i motivi esposti, il ricorso deve essere respinto. In considerazione delle difficili condizioni economiche del ricorrente, riconosciute da questa Camera, si rinuncia tuttavia a porre a suo carico la tassa di giustizia e le spese giudiziarie, nonostante la soccombenza.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 185 LT
dichiara
1. Il ricorso è respinto.
2. Non si prelevano né spese né tassa di giudizio.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario
Il Presidente: Il Segretario: