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Incarto n. |
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In nome |
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composta dai giudici: |
Alessandro Soldini, presidente,
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segretario: |
Fiorenzo Gianinazzi segretario di Camera |
statuendo sul ricorso del 16 novembre 1994
in materia di: IC/IFD 91/92 int
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presentato da: |
__________ e __________ __________ -__________, __________ __________, rappr. da: __________. __________, __________ __________,
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Il 26 ottobre 1993 __________ __________ -__________, __________ e __________, ha presentato la dichiarazione fiscale IC/IFD 1993-94, chiedendo nel contempo di poter beneficiare della tassazione intermedia dal 1° gennaio 1991 a seguito del mutamento di professione che sarebbe stato determinato dalla cessazione dell'attività lucrativa dipendente.
__________ __________ -__________ aveva infatti esercitato la professione di __________ e __________ presso lo studio del __________dott. __________ __________, percependo una retribuzione mista, in parte (avvocatura) sotto forma di stipendio mensile e in parte (__________) sotto forma di partecipazione agli onorari (40% degli onorari delle parcelle da lui emesse). Dal 1° gennaio 1991 egli si era poi staccato a tutti gli effetti dallo studio del __________. __________, aprendo uno studio in proprio.
Con decisione del 4 maggio 1994 l'UT di __________ -__________ respingeva la richiesta di tassazione intermedia formulata dall'avv. __________ -__________, rilevando che di fatto erano quindi venuti a cadere unicamente i proventi da attività dipendente. Infatti, secondo l' autorità fiscale, il ricorrente, fino al 31 dicembre 1990, aveva due fonti di reddito distinte: una dipendente e l'altra indipendente e, dal 1° gennaio 1991, soltanto una, di esclusivo carattere indipendente.
2. Con tempestivo reclamo l'avv. __________ -__________, assistito dallo __________ __________ __________, riproponeva all' Ufficio di tassazione la richiesta di tassazione intermedia dal 1° gennaio 1991, ribadendo che l'apertura di uno studio in proprio dal 1° gennaio 1991 costituisce un vero e proprio cambiamento di professione, nel senso del passaggio da un'attività di fatto dipendente a una indipendente. Chiedeva quindi lo stralcio del reddito del lavoro di fr. 83'283.-- di media annua e la determinazione del reddito aziendale imponibile dei coniugi dal 1° gennaio 1991 al 31 dicembre 1992 in fr. 44'403.-- di media annua.
L' Ufficio di tassazione respingeva il reclamo presentato dall'avv. __________ __________ -__________ con decisione del 19 ottobre 1994.
3. Con il presente, tempestivo ricorso __________ __________ -__________, sempre assistito dallo __________ __________ __________, chiede l'annullamento della suddetta decisione, postulando di essere messo al beneficio della tassazione intermedia. Ribadisce sostanzialmente quanto già esposto nel reclamo, segnatamente che l'attività precedentemente svolta dal profilo fattuale rivestiva nella sua globalità carattere dipendente.
All'udienza del 10 febbraio 1995 le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni.
4. 4.1
Di regola sia l'imposta federale diretta sul reddito che l'imposta cantonale sono calcolate sul reddito medio dei due anni civili precedenti il periodo fiscale (art. 41 cpv. 1 DIFD e art. 95 cpv. 1 LT). Se tuttavia nel corso di un periodo di tassazione le basi di calcolo si modificano durevolmente, viene eseguita una tassazione intermedia basata sul reddito annuo conseguito al momento della modifica (art. 96 DIFD, rispettivamente dell'art. 99 cpv. 1 lett. b LT). Fra i motivi -elencati limitativamente dall'art. 96 cpv. 1 DIFD- che danno diritto alla tassazione intermedia vi è l'inizio d'attività lucrativa e il mutamento di professione (DTF 109 Ib 11; STF II Corte di diritto pubblico, del 25 maggio 1984 in re G.M. St.; Känzig, Wehrsteuer, ad art. 42 nota 29; Rivier, Droit fiscal suisse, p. 262; per l' IC: Messaggio 3077 FI del 26.8.86 pag. 7). A sua volta l'art. 99 cpv. 1 lett. b LT, appoggiandosi sostanzialmente alla giurisprudenza relativa all'art. 96 DIFD, indica quali motivi di intermedia la modificazione durevole delle fonti di reddito in seguito all'inizio e alla cessazione dell'attività lucrativa o a mutamento di professione, come ad es. in caso di passaggio da un'attività dipendente a una indipendente o viceversa.
4.2
Vi è cambiamento di professione non soltanto quanto il contribuente passa da un'attività dipendente a una indipendente o viceversa, ma anche quando il genere e il modo di attività si sono profondamente modificati, sia con l'acquisto di un altro stato professionale, sia con una fondamentale modificazione dello stesso stato professionale (CDT 22 ottobre 1979 in re Z. in RTT 1979 p. 216). Secondo la giurisprudenza il cambiamento di professione è dato se vi è passaggio ad altro ramo professionale o se rimanendo nello stesso settore l'attività si è modificata in modo fondamentale per metodo e maniera di lavorare (DTF 109 Ib 12 consid.2; 101 Ib 402 consid. 2b e altre). In campo commerciale il cambiamento nel settore lavorativo viene ammesso con prudenza e specie se i due settori esigono una formazione di vasta portata non è dato ravvisare un cambiamento di professione (STF del 6 marzo 1986 in re B. con riferimenti; Känzig, Wehrsteuer, II ediz., vol. I pag. 791. Il Tribunale federale ha d'altra parte precisato che non v'è mutamento di professione quando, restando il contribuente nella stessa posizione di dipendente, l'esercizio della nuova occupazione si fondi sulle conoscenze commerciali, contabili, finanziarie e fiscali di cui si avvaleva in precedenza (STF dell' 8 giugno 1983 in re A.K.). Di contro, semplici oscillazioni di reddito d'attività lucrativa dipendente di un contribuente non costituiscono motivo di tassazione intermedia (tra le molte: CDT n.5/93 del 21 giugno 1993 in re S.; n. 155 del 28 luglio 1993 in re B.; 18 aprile 1979 in re L.; 16 marzo 1981 in re M.: 21 settembre 1981 in re S.; 17 dicembre 1984 in re T.; STF 25 maggio 1984, cit.; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, 1983 p. 126).
4.3
Da quanto detto discende anzitutto che la semplice variazione di reddito - quali che ne siano le dimensioni - è irrilevante ai fini della decisione sulla tassazione intermedia. Deve dunque dapprima accertarsi se sia dato uno dei motivi di intermedia.
Se sia subentrata una profonda modifica strutturale della complessiva situazione professionale è una valutazione che si deve fare esaminando tutte le circostanze del caso concreto. La situazione professionale complessiva non viene di solito profondamente modificata da un cambio di posto all'interno dello stesso ambito di attività, da un arretramento od avanzamento professionale, dall' allargamento o restringimento di un'attività, dall'inizio di nuove o dall'abbandono di precedenti attività e dall'estensione o riduzione di una cerchia d'affari. Le fluttuazioni di reddito che solitamente ne discendono si compensano con il trascorrere del tempo e possono essere soddisfacentemente prese in considerazione nella tassazione ordinaria, senza che si richieda una tassazione intermedia (STF del 2 febbraio 1989, in ASA 60, p. 257; Soldini, La tassazione intermedia per modificazione del reddito da attività dipendente del 50%, in Rep. 1991, p. 209).
4.4
In una sentenza del 1975 (DTF 101 Ib 398; inoltre CDT n. 155 del 28 luglio 1993 in re B.) il Tribunale federale aveva affermato, in palese contrasto con i princìpi sempre enunciati, che, in presenza di una variazione quantitativa del reddito, superiore ad una certa proporzione, si giustificano tassazioni intermedie anche per l'inizio o la cessazione di attività accessorie.
Con una sentenza del 7 dicembre 1984 (DTF 101 Ib 313; ASA 54, 48; RTT 1988, 25; StE 1985 B 63.13 Nr. 6; StR 40, 399), il Tribunale ha però risolto chiaramente la questione, consentendo anche di accantonare dei dubbi che potevano sorgere dalla lettura della precedente sentenza del 1975 (DTF 101 Ib 398; inoltre CDT n. 155 del 28 luglio 1993 in re B.). La sentenza del 1984 ha espressamente dichiarato che la giurisprudenza stabilita con la decisione precedente doveva essere modificata. Il Tribunale federale ha allora indicato che, per decidere se l'inizio o la cessazione di una o più attività accessorie costituisca un motivo di intermedia, non bisogna prendere in considerazione la singola fonte di reddito, bensì la situazione professionale del contribuente ed i redditi che ne scaturiscono nella loro globalità. L'art. 21 DIFD propone infatti una nozione di reddito che si fonda sulla teoria dell'incremento globale del patrimonio netto, con computo sul passato (Vergangenheitsbemessung); non si giustifica pertanto di scomporre il reddito del contribuente in base alle sue diverse fonti e di concludere che l'aggiunta o la scomparsa di una singola fonte di reddito può giustificare una tassazione intermedia.
Si deve dunque negare che l'inizio o la cessazione di un'attività accessoria siano costitutivi di una profonda modificazione della complessiva situazione professionale del contribuente, così come richiede la menzionata giurisprudenza. Tale conclusione, affermata nella citata sentenza del 1984 (in relazione al caso di un ristoratore che aveva acquistato un secondo ristorante), è stata successivamente confermata dallo stesso Tribunale federale, in varie altre occasioni (STF del 22 novembre 1985 in StE 1986 B 63.13 Nr. 8; STF del 10 dicembre 1985 in StR 41, 343) ed è stata recepita, anche sul piano del diritto cantonale, da questa Camera (CDT n. 337 del 31 dicembre 1991 in re A.G., con riferimento al caso di un impiegato comunale attivo pure come calciatore professionista; inoltre CDT n. 155 del 28 luglio 1993 in re B.).
5. 5.1
__________ __________ -__________ svolgeva dalla fine degli anni settanta attività di __________ alle dipendenze dell' __________. __________. __________. L'attività __________ veniva invece svolta a titolo indipendente, anche se in stretta relazione con lo studio legale __________. Il titolare di quello studio aveva infatti rinunciato all'esercizio della pubblica funzione di __________ per ragioni che non occorre evocare in questa sede. Le parcelle per onorari __________ venivano formalmente emesse dal __________ __________ -__________, il quale retrocedeva all' __________. __________. __________ il 60% a titolo di rimborso spese. Tale accordo, come ha avuto modo di dichiarare il ricorrente all'udienza, sarebbe stato raggiunto dopo aver chiesto verbalmente il parere dell'autorità giudiziaria. L'attività di __________ svolta dal ricorrente è invece sempre stata remunerata mediante salario, anche dopo la rinuncia alla fine del 1985 all'esercizio __________ da parte del __________. __________.
5.2
Questa Camera non può non constatare innanzi tutto che, secondo le norme che disciplinano l'esercizio della professione di __________ e l'esercizio del __________, __________ __________ -__________ poteva svolgere la propria attività, almeno dal 1° gennaio 1986, esclusivamente a titolo indipendente.
5.2.1
Il __________ in quanto pubblico funzionario incaricato di ricevere e conservare gli atti per i quali la legge o la volontà delle parti richiedono la forma autentica, non può che esercitare il notariato in proprio, esclusivamente a titolo indipendente. Responsabile per l'atto pubblico non è tanto chi abbia messo a disposizione un apparato d'ufficio o abbia anticipato denaro per i clienti, ma chi figura nell'atto come notaio rogante e può essere chiamato in ogni momento a rispondere del suo operato (Carlen, Notariatsrecht der Schweiz, p. 154; Sentenza CDN n. 328-329 del 16 ottobre 1985 in re M. M.-S.; . Sentenza CDN n. 357 dell' 11 maggio 1987 in re notaio L.). Pur non volendo negare che l'accordo retributivo tra il __________ __________ __________ -__________ e l'allora __________. __________ sia stato pattuito dopo aver sentito un membro dell'autorità giudiziaria o addirittura con il tacito accordo della stessa, questa Camera non può non rilevare che successive decisioni del Consiglio di disciplina notarile hanno considerato simili pattuizioni contrarie ai doveri professionali, segnatamente all'art. 7 lett. c e all' art. 14 del Codice professionale, sanzionandole (Sentenza CDN n. 357 dell' 11 maggio 1987 in re notaio L.).
L'argomento sviluppato nel ricorso, secondo cui il ricorrente "esercitava la sua professione alle dipendenze dello Studio del __________. __________ " risulta quindi, almeno per quanto concerne la funzione di pubblico __________, manifestamente infondato e in manifesto contrasto con la normativa che disciplina l'esercizio della pubblica funzione __________. Questa Camera non può che esprimere la propria meraviglia che l' accordo retributivo per lo svolgimento dell'attività __________ tra il __________ __________ -__________ e il __________. __________, stabilito alla fine degli anni settanta, abbia potuto continuare a sussistere anche dopo la metà degli anni ottanta, quando l'autorità disciplinare era intervenuta sanzionando un caso analogo.
5.2.2
La situazione non si presenta molto diversa per l'esercizio dell'avvocatura. Se l'esercizio della professione alle dipendenze __________. __________ era ineccepibile quando questi era ancora inscritto all' __________ professionale, dall'inizio del 1986, a seguito della rinuncia all'esercizio della professione forense da parte del __________. __________, la professione di __________ non poteva che essere svolta a titolo indipendente. L'art. 3 cpv. 1 lett. b Lavv consente infatti l'esercizio della professione a titolo indipendente o tutt'al più come collaboratore, anche stipendiato, di un altro __________ iscritto all' __________. Altra modalità d'esercizio della professione non è data, quindi non quella dell'esercizio della professione forense alle dipendenze di un non (più) __________.
Riguardata da questo profilo, anche l'attività svolta dal ricorrente quale __________ alle dipendenze del __________. __________, ormai non più iscritto all' __________, era da considerare a rigore quale attività indipendente.
5.3
Ci si dovrebbe quindi chiedere a questo punto se la domanda di una tassazione intermedia per passaggio da un'attività dipendente a una indipendente non doveva essere formulata già a quel momento, con effetto dal 1° gennaio 1986, posto che l'attività di avvocato rivestisse carattere principale rispetto a quello di notaio e, in tal caso, se essa non sia ampiamente tardiva. Ma anche facendo astrazione da queste considerazioni, la soluzione non può essere diversa da quella adottata dall' Ufficio di tassazione.
5.3.1
Basta infatti esaminare complessivamente la struttura dei redditi conseguiti da __________ __________ -__________ svolgendo attività, che rientrano in senso lato nella sfera aziendale dell' __________ (__________, __________, amministrazioni, mediazioni), per accorgersi che mai l'attività strettamente salariata, volendo considerare tale quella di avvocato alle dipendenze di un ex avvocato dal 1° gennaio 1986, è stata preponderante rispetto agli altri cespiti d'entrata. Nel periodo di tassazione IC/IFD 1987-88 il reddito da attività indipendente è stato di ca. fr. 145'000.-- (aziendale: fr. 102'000.--; amministrazioni: fr. 43'500.--) a fronte di un reddito asseritamente salariato (avvocatura) di fr. 77'000.--; nel successivo periodo IC/IFD 1989-90 il reddito da attività indipendente è stato di fr. 149'000.-- ca. (aziendale fr. 97'000.-, amministrazioni fr. 52'000.--) a fronte di un reddito asseritamente dipendente di fr. 80'000.--; nel periodo 1991-92 il reddito da attività indipendente si situa ancora attorno a fr. 147'000.-- (aziendale fr.83'000; provvigioni fr. 9'800.--; amministrazioni fr. 54'000.--) a fronte di una reddito asseritamente salariato di fr. 83'000.--.
Emerge quindi dall'analisi della struttura dei redditi del ricorrente che l'attività indipendente (reddito notarile e altri redditi aziendali in senso lato: amministrazioni, provvigioni) è sempre stata chiaramente prevalente rispetto all'attività di avvocato, che il ricorrente pretende d'aver svolto alle dipendenze di un avvocato che aveva rinunciato all'esercizio dell'avvocatura, in contrasto con le norme deontologiche che disciplinano l'esercizio della professione.
Anche sotto questo profilo, quindi, il ricorso non ha miglior sorte. La decisione dell' Ufficio di tassazione merita quindi conferma.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 111 DIFD e 185 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’000.--
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.--
per un totale di fr. 2’100.--
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 112 DIFD).
per la Camera di diritto tributario
Il Presidente Il Segretario