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Incarto n. |
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In nome |
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composta dai giudici: |
Alessandro
Soldini, presidente,
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segretario: |
Fiorenzo Gianinazzi segretario di Camera |
statuendo sul ricorso del 11 luglio 1994
in materia di: IC 91/92 int.
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presentato da: |
__________ __________ e __________ __________, __________ __________, rappr. da: __________. __________, __________ __________,
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. __________ __________ (__________) __________ è direttore dal 1977 della __________ __________ __________ che gli corrisponde uno stipendio base in funzione del fatturato annuo minimo da raggiungere e una remunerazione supplementare sempre in funzione del fatturato raggiunto. Dal 1° gennaio 1992 il contribuente, nella prospettiva del pensionamento, è stato affiancato nelle sue mansioni da due nuovi dirigenti, suo nipote, __________ __________ __________ e il __________ __________. La sua remunerazione complessiva ha così conosciuto dal 1° gennaio 1992 una sensibile contrazione, scendendo da fr. 558'000.-- del 1991 a fr. 221'000.-- del 1992 per poi risalire a fr. 278'000.-- nel 1993.
Il 27 febbraio 1994 il contribuente, assistito dalla __________ __________ __________, ha chiesto di essere posto al beneficio della tassazione intermedia in materia di imposta cantonale per riduzione del salario. La richiesta è stata respinta con decisione del 25 aprile 1994, poi confermata con decisione su reclamo del 13 giugno 1994. La diminuzione del salario deve essere accompagnata da una parimenti significativa diminuzione dell'orario lavorativo.
2. Con il presente, tempestivo ricorso il contribuente, assistito dall' __________, chiede di essere messo a beneficio della tassazione intermedia dal 1° gennaio 1992. Fa presente che da quella data l'orario di lavoro è passato dalle nove ore giornaliere di prima a quattro e mezzo e che in futuro, considerata la sua età, non appare ipotizzabile un cambiamento. La modificazione deve pertanto essere considerata durevole. Con il 1° gennaio 1992, a seguito del diminuito orario lavorativo, il salario si è ridotto, prosegue il ricorrente, del 60,4% rispetto a quello dell'anno precedente e nell'anno successivo di poco più del 50%. Censura altresì la decisione su reclamo siccome carente di motivazione: la sommaria conclusione finale, secondo cui non si verificherebbero i presupposti dell'intermedia, sarebbe insufficiente per consentire di comprendere le ragioni del rifiuto, compromettendo la possibilità di meglio motivare il ricorso.
3. Conformemente a quanto stabilito in occasione dell'udienza del 6 settembre 1994, è stato sentito quale teste __________ __________, che si occupa, per conto della __________ __________ __________, dell'allestimento della dichiarazione fiscale del contribuente e di quella della __________ __________. La Divisione cantonale delle contribuzioni, dal canto suo, ha prodotto un estratto del rapporto relativo alla verifica fiscale effettuata presso la __________ __________, sul quale il ricorrente ha preso posizione con memoria del 18 aprile 1995, precisando in particolare le diverse modalità retributive e la relativa ampiezza. Infine, il 4 maggio 1995, a conclusione dell'istruttoria processuale, è stato sentito personalmente il contribuente, che ha esposto la sua posizione in seno alla __________ __________ e del __________. Le parti si sono poi riconfermate nelle rispettive posizioni.
4. Il ricorrente censura, innanzi tutto, la decisione su reclamo, in quanto sarebbe, a suo avviso, carente dal profilo motivazionale e non gli consentirebbe di argomentare convenientemente il ricorso.
4.1
L'art. 4 CF impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando l'autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell'altro e pone quindi l'interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d'impugnazione presso un'istanza superiore: per ciò fare, l'autorità non deve però pronunciarsi su tutti gli argomenti che essa potrebbe esaminare, ma può occuparsi delle sole circostanze rilevanti per il giudizio, atte a influire - in un modo o nell'altro - sulla decisione di merito (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1; inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W.).
4.2
La eventuale violazione del diritto di essere sentito viene sanata in sede di ricorso quando il contribuente nel ricorso riprende le argomentazioni esposte nel reclamo, è stato citato e sentito in udienza dalla Camera, perché quest'ultima gode di un pieno potere di esame in fatto e in diritto e non è del resto nemmeno vincolata alle domande delle parti (DTF 98 Ib 17 consid. 3 e riferimenti; SJ 1994 pag. 164; DTF 107 Ia 1 consid. 1; CDT n. 174 del 4 aprile 1984 in re E.B.).
4.3
Nel caso in esame, la decisione su reclamo dell' Ufficio di tassazione, anche se motivata in modo succinto soprattutto per quanto concerne gli aspetti fattuali, permetteva, come d'altronde è provato dalle argomentazioni sviluppate nel ricorso, di cogliere le ragioni essenziali del rifiuto della tassazione intermedia. In ogni caso, fosse anche stato violato dall'autorità di tassazione il diritto di essere sentito, tale vizio risulterebbe sanato nella procedura davanti alla CDT, non da ultimo in considerazione dell'ampia istruttoria effettuata.
5. 5.1.
La vigente legge tributaria si basa sul sistema della tassazione sul passato (praenumerando), secondo cui nel periodo fiscale si considera il reddito conseguito nel periodo di computo, vale a dire nei due anni civili precedenti (art. 95 cpv. 1 LT; si veda inoltre per il diritto federale l'art. 41 cpv. 1 DIFD). Tale sistema si fonda sul presupposto che il reddito conseguito nel periodo fiscale sia analogo a quello conseguito nel periodo di computo. Tuttavia, sia la legislazione fiscale cantonale che quella federale prevedono dei correttivi. Dati determinati presupposti stabiliti dalla legge (art. 99 LT; si vedano per l'IFD gli articoli 42 e 96 DIFD), l'elemento imponibile viene fissato in base ai redditi conseguiti a partire dal momento in cui tali presupposti si sono verificati. Si parla in simili casi di tassazione intermedia, voluta per evitare che una modifica permanente delle basi della tassazione, che altrimenti sarebbe presa in considerazione soltanto nel periodo successivo di tassazione, abbia conseguenze inaccettabili dal profilo di un'imposizione rispettosa dell'effettiva capacità contributiva (cfr. RTT 1989 p. 253 ss. con rif. STF del 10 settembre 1985 in re M.N.; inoltre Messaggio del Consiglio federale concernente l'ordinamento delle finanze dal 1951 al 1954, del 19 luglio 1950 in FF 1950 p. 561; Masshardt/Tatti, Commentario IFD, 1985, ad art. 96 p. 416 ss. Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 262 e ss.).
Di conseguenza, l'onere fiscale viene adattato alle mutate condizioni di reddito del contribuente.
5.2.
Per quanto concerne la legislazione cantonale, l'art. 99 LT enumera i casi in cui il reddito e la sostanza sono oggetto di tassazione intermedia. In particolare, secondo l'art. 99 cpv. 1 lett. e LT si fa luogo ad intermedia in caso "di modificazione durevole del reddito d'attività lucrativa dipendente esercitata a titolo principale nella misura di almeno il 50%". La lettera e dell'art. 99 LT è stata introdotta con la modifica del 3 novembre 1986, in vigore dal 1° gennaio 1987, (BU 86, pag. 323) al fine di adeguare la legislazione tributaria in materia di intermedia alle mutate condizioni sociali (cfr. Messaggio finanze N. 3077 del 26 agosto 1986), poiché era sempre più frequente che una persona - a causa di svariati motivi, personali, congiunturali, od altri - in luogo di cessare definitivamente la sua attività lucrativa, scegliesse o fosse costretta a svolgere una professione a tempo parziale. Al Legislatore è quindi parso opportuno concedere la tassazione intermedia ogni qualvolta si realizzi una durevole modificazione del reddito in ragione di almeno il 50%, a prescindere dal contemporaneo verificarsi di eventi quali l'età, la malattia, l'impegno familiare o la disoccupazione, poiché, simili condizioni, non facilmente definibili, avrebbero dato adito a seri problemi interpretativi, con conseguente stato di incertezza giuridica (Messaggio finanze N. 3077, cit., p. 3).
Dal citato Messaggio e dal relativo Rapporto (Rapporto della speciale Commissione del Gran Consiglio, N. 3077R, del 27 ottobre 1986) appare chiaro che il legislatore ha richiesto il verificarsi cumulativo delle seguenti tre condizioni:
- la prima, qualitativa, riferita ad una variazione del reddito da attività lucrativa dipendente;
- la seconda, temporale, riferita alla durevolezza della variazione;
- la terza, quantitativa, riferita all'entità della variazione, stabilita dalla lettera della norma nel 50%.
Attorno a quest'ultima condizione si è sviluppata un'ampia giurisprudenza, che ha consentito di precisare diversi aspetti. In particolare che la modifica del reddito sia la conseguenza di un evento generatore, vale a dire di un aumento o di una riduzione dell'orario lavorativo e non una semplice oscillazione di reddito (RDAT I-1992 p. 217; inoltre Soldini, La tassazione intermedia per modificazione del reddito da attività dipendente del 50%, in Rep. 1991 215 ss.; CDT n. 118 del 21 giugno 1993 in re P.S.).
6. 6.1.
Come già rilevato nella sentenza, cui il ricorrente fa riferimento (cfr. CDT n. 146 del 22 agosto 1994), i lavori preparatori della riforma, che è sfociata nell'adozione dell'art. 99 lett. e LT, sono stati dominati dalla preoccupazione di limitare l'applicazione del nuovo motivo di tassazione intermedia ai soli lavoratori dipendenti (cfr. Messaggio n. 3077 del 26 agosto 1986, in Raccolta dei verbali del GC, vol. I, 1986, p. 97 ss.):
"Il reddito di chi esercita un'attività lucrativa indipendente è....soggetto a fluttuazioni spesso importanti. Tali fluttuazioni possono poi essere determinate a piacimento dal contribuente stesso anticipando o posticipando la realizzazione di determinati utili tassabili e con la formazione e lo scioglimento di riserve occulte. L'autorità fiscale concede infatti all'indipendente la possibilità di essere tassato sulla base degli incassi effettivi o sulla base delle fatture emesse.
"...Proprio nell'attività lucrativa indipendente, i cambiamenti del livello del reddito sono così numerosi che fondamentalmente non hanno più carattere di eccezione. Importanti oscillazioni del livello del reddito, siano esse condizionate da una riduzione del lavoro (in senso economico) dell'imprenditore, da intensificazione o riduzione di uno specifico ramo d'azienda, da sviluppo di nuovi rami o semplicemente da influssi congiunturali, appartengono alle normali manifestazioni della vita economica. Di ciò si tiene maggiormente conto, con il sistema praenumerando, basandosi su di un computo continuo e passando il meno possibile dal computo praenumerando a quello postnumerando. E' inevitabile e condizionato dal sistema, che in determinati casi non si potrà eseguire una tassazione secondo la potenzialità economica.
Altrimenti, nella frenesia di tali oscillazioni di reddito, il sistema postnumerando sarebbe la regola"
(Beer, Die Zwischenveranlagung bei Aufnahme, resp. Aufgabe der Erwerbstätigkeit sowie bei Berufswechsel, p. 85 e 86)".
6.2.
Dal rilievo che si è dato, nella preparazione della norma in esame, alla distinzione tra lavoro dipendente ed indipendente emerge in modo chiarissimo la volontà del legislatore di limitarne l'applicazione ad una categoria ben precisa di lavoratori, accomunati dal fatto di sottostare ad un datore di lavoro, che li retribuisce sulla base di un accordo contrattuale, in base al quale si obbliga a pagare le loro prestazioni lavorative.
D'altra parte, non bisogna dimenticare che la riforma legislativa è stata ispirata dalla peculiare situazione socio-economica degli anni precedenti; alla metà degli anni settanta, infatti, il Consiglio di Stato aveva rivolto un appello ai cosiddetti doppi redditi, sollecitando che almeno uno dei coniugi riducesse il grado d'occupazione, in considerazione, soprattutto, delle difficoltà occupazionali dei giovani insegnanti in cerca del primo impiego (Soldini, op. cit., p. 210) L' iniziativa parlamentare che aveva suggerito il correttivo fiscale in questione faceva espressamente l'esempio della maestra d'asilo (Messaggio cit., p. 2).
6.3.
Bisogna sottolineare, a tale proposito, che i pericoli insiti nella formulazione scelta dal legislatore sono stati ben presto denunciati, tanto è vero che nel già citato articolo pubblicato sul Repertorio di giurisprudenza patria si sollevava il problema delle "attività esercitate a titolo dipendente, per le quali il contribuente gode di ampi margini nell'organizzazione del proprio lavoro e nella distribuzione del tempo di lavoro". Seguiva l'esempio delle attività di rappresentanza retribuite a provvigione o a cottimo, definite come "attività che quanto a organizzazione del lavoro più si avvicinano a quelle svolte a titolo indipendente" (Soldini, op. cit., p. 221).
6.4.
D'altra parte, anche la giurisprudenza di altri Cantoni assimila determinate categorie di lavoratori dipendenti agli indipendenti. Così, in una recente decisione, l'autorità di ricorso del Canton Argovia ha negato la tassazione intermedia ad un lavoratore dipendente, retribuito mediante elementi di reddito in parte fissi ed in parte variabili (provvigioni). Il tribunale ha ammesso sì che le fluttuazioni di reddito caratterizzano, in linea di principio, le attività indipendenti, per motivi congiunturali e diversi; ha osservato, però, che nella fattispecie, le fluttuazioni erano più forti di quanto non accada solitamente nel caso dei dipendenti, per il fatto che le provvigioni vengono determinate in base alla congiuntura del settore, all'organizzazione della ditta ed all'impegno del lavoratore. Redditi, che si conseguono sulla base di provvigioni, sono pertanto per loro natura fluttuanti (StE 1987 B 63.13 n. 11).
7. 7.1.
È innegabile, allora, che in simili casi, il dipendente, che nel contempo è azionista e direttore della propria società anonima, gode di ampio margine nell'organizzazione del proprio lavoro. Egli potrà "provocare" le fluttuazioni del proprio reddito senza che occorra neppure invocare particolari ragioni congiunturali o organizzative, facendo dunque astrazione da qualsiasi variazione dell'orario lavorativo. Tanto è vero che, in linea di principio, nella determinazione dell'utile imponibile di una persona giuridica, devono essere riprese, aggiungendole all'utile contabile, le spese non commercialmente giustificate, fra le quali rientrano appunto distribuzioni dissimulate di utili nella forma di salari eccessivi pagati agli azionisti (ASA 49 p. 143; StR 49 (1994) p. 310; Masshardt/Tatti, op. cit., p. 271).
7.2
Risulta quindi di fatto estremamente difficile, per non dire impossibile, proprio per la posizione dell'azionista dipendente in seno alla sua società, accertare, in simili casi, l' esistenza dell'evento generatore, vale a dire di una riduzione dell'orario lavorativo che si ripercuota proporzionalmente sulla riduzione del salario. Molteplici fattori, indipendentemente dalla oggettiva necessità di una variazione dell'orario lavorativo, possono infatti concorrere a far lievitare o a ridurre, anche in maniera considerevolissima, addirittura a dimezzare o a raddoppiare il salario dell'azionista direttore dipendente della propria società. Non occorre quindi negare a simili profili professionali la qualifica formale di lavoratori dipendenti, di salariati. Basta, nell'ambito di un giudizio relativo all'applicazione dell'art. 99 lett. e LT, dover concludere che non è obiettivamente accertabile una variazione dell'orario lavorativo sostanzialmente proporzionale, quindi in relazione alla diminuzione o all'aumento del salario. In questo senso va precisata la precedente sentenza di questa Camera (cfr. CDT n. 146 del 22 agosto 1994).
7.3.
Sotto questo profilo, certo, la posizione dell'azionista direttore dipendente della propria società anonima non diventa dissimile da quella dell'artigiano indipendente, ma non perché gli venga negata la qualità formale di salariato, quanto piuttosto perché non viene ritenuta soddisfatta la condizione materiale dell'evento generatore, richiesta per l'applicazione dell'art. 99 lett. e LT.
8. Il ricorrente, pur non essendo azionista, detiene nell'ambito della __________ __________ una posizione di preminenza che, quanto a indipendenza nell'organizzare e nel dirigere l'attività della società, si avvicina se non addirittura supera quella dell'azionista. Egli ricopre infatti sia il ruolo di presidente del consiglio di amministrazione sia quello di consigliere delegato della __________ __________.
La sua posizione, formalmente di salariato, si avvicina tuttavia notevolmente, relativamente agli aspetti dirigenziali e organizzativi, a quella di un indipendente.
Le spiegazioni fornite all'udienza del 4 maggio 1994, emergenti per altro anche da altri atti o documenti del presente incarto, confermano in modo univoco la posizione per così dire di "quasi-indipendente" del ricorrente nell'ambito della società. Ulteriore conferma la si ha dalle modalità retributive, in parte retribuzione fissa in parte sul fatturato e quindi sottoposta a oscillazioni, che sono ben diverse da quelle del salariato classico, nel senso comune del termine, ovvero del dipendente a retribuzione fissa e legato a precisi orari e modalità di lavoro. E a ciò si debbono aggiungere, anche se ciò ha importanza del tutto secondaria, i vantaggi valutabili in denaro ed altre questioni minori (uso delle carte di credito della ditta, alla quale vengono rifuse le spese considerate private) che l'autorità fiscale ha ravvisato esaminando la contabilità della __________ __________.
È certo innegabile che dal 1992 il ricorrente abbia ridotto la propria attività per la __________ __________, come per altro confermato anche dal signor __________ della __________ __________, ed abbia inserito nella società forze nuove, come si è visto in narrativa, il nipote __________ __________ __________ e il __________ __________.
Ciò nonostante, appare di fatto assai difficile, per non dire impossibile, proprio per la posizione dominante del ricorrente in seno alla __________ __________, accertare l' esistenza dell'evento generatore, vale a dire di una riduzione dell'orario lavorativo o, piuttosto, dell'intensità lavorativa, che si ripercuota proporzionalmente sulla riduzione del salario. Molteplici fattori, indipendentemente dalla oggettiva necessità di una variazione dell'orario lavorativo - si pensi ad esempio a circostanze particolarmente favorevoli che consentono di acquisire una rilevante ordinazione con ripercussione sul fatturato della società senza relazione diretta con l'orario e, meglio, l'intensità di lavoro richiesta - possono concorrere a far lievitare o a ridurre, anche in maniera considerevolissima, addirittura a dimezzare o a raddoppiare la retribuzione del ricorrente, presidente e consigliere delegato della __________ __________.
Per gli stessi motivi risulta oltremodo difficile per non dire impossibile stabilire la data esatta della riduzione dell'attività. Quella indicata, del 1° gennaio 1992, appare tutto sommato, alla luce di quanto precede, una data di convenienza, dedotta a posteriori dalla riduzione della retribuzione manifestatasi nel 1992, anno in cui al contribuente non sono stati versati premi di bilancio, rispetto a quella dell'anno precedente.
Il caso del ricorrente non si presenta sostanzialmente da altri giudicati da questa Camera, ai quali non è stata concessa la tassazione intermedia IC ex art. 99 lett. e LT. Anche in questo caso, quindi, per i motivi sopra esposti e in sintonia con la giurisprudenza di questa Camera (CDT n.146 del 22 agosto 1994 in re B. W.; CDT n. 9 del 2 maggio 1995 in re O.P.) , il ricorso deve essere respinto.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 185 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2'000.--
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. __150.-
per un totale di fr. 2'150.--
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario
del tribunale di appello
Il Presidente: Il Segretario: