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Incarto n. |
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In nome |
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composta dai giudici: |
Alessandro
Soldini, presidente,
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segretario: |
Andrea Pedroli vicecancelliere |
statuendo sul ricorso del 5 novembre 1993
in materia di: quantificazione dell'ipoteca legale riferita all'imposta cantonale 1990 della Behand SA in liquidazione
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presentato da: |
__________ __________, __________ __________, rappr. __________. __________, __________ __________,
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Con atto pubblico del 23 gennaio 1992, il __________. __________ __________ acquistò da __________ __________ la PPP n. __________ della part. n. __________ RFD di __________, Sezione di __________. Il 9 marzo dell’anno successivo acquistò pure la PPP n. __________. __________ aveva in precedenza acquistato gli immobili suddetti dalla __________ __________ in liquidazione.
Il 17 giugno 1993 l’Amministrazione cantonale delle contribuzioni (ACC), per il tramite dell’Ufficio di esazione, notificò al nuovo proprietario, in qualità di terzo proprietario del pegno, il conteggio dell’ipoteca legale, proporzionale all’ampiezza delle PPP (371 millesimi), a garanzia dell’IC 1990 sull’utile conseguito con la vendita della __________ __________ in liquidazione a __________, e, meglio, fr. 26’536.75 per la PPP n. __________ e fr. 55’459.40 per la PPP __________.
2. __________ __________ ha tempestivamente presentato reclamo contro il citato conteggio d’ipoteca legale, contestandone la liceità.
Con decisione del 5 ottobre 1993 l’ACC lo ha respinto. Argomenta, che, nel caso di specie, l’utile immobiliare per il quale é chiesta la garanzia dell’ipoteca legale é un utile che presenta chiaramente una connessione diretta con l’immobile, come voluto dall’art. 229 LT. Nel caso di società immobiliari pure, vale a dire che si limitano ad amministrare un patrimonio immobiliare, anche gli eventuali utili derivanti da ammortamenti precedenti sono garantiti dall’ipoteca legale, poiché in questo caso gli ammortamenti hanno ridotto un vero e proprio utile immobiliare. Rileva inoltre che gli utili regolati dall’art. 67 LT possono anche comprendere utili che, se non sono stati colpiti dall’imposta sul maggior valore immobiliare, sono veri e propri plusvalori e non pure eccedenze di natura contabile.
3. Con il presente, tempestivo ricorso __________ __________, dopo aver illustrato il carico fiscale complessivo d’imposta cantonale e comunale che sarebbe chiamato a sopportare quale terzo proprietario del pegno, contesta il legame particolare tra l’utile per il quale é chiesta la garanzia dell’ipoteca legale e l’immobile, chiedendo l’annullamento dei relativi conteggi. Rileva in particolare che l’utile imponibile, stabilito per altro in via valutativa, non é stato calcolato in stretta connessione con l’immobile venduto, bensì, significativamente, proporzionalmente alle quote di PPP possedute.
Non é quindi data, secondo la giurisprudenza di questa Camera, il legame particolare richiesto dalla legge per far nascere la garanzia dell’ipoteca legale occulta. Osserva inoltre che il venditore aveva acquistato all’incanto le diverse quote di PPP e che l’elenco oneri é cresciuto in giudicato, con la conseguenza che ogni e qualsiasi diritto che non vi figuri é votato all’estinzione.
L’Amministrazione cantonale delle contribuzioni propone, per contro, di respingere il ricorso. Avverte che l’art. 67 LIMVI non impedisce, in determinati casi, che gli utili realizzati abbiano una connessione particolare con l’immobile. Ciò si verifica, ad esempio in occasione di una revisione generale delle stime, che provoca una drastica riduzione dei contributi IMVI in caso di vendita dell’immobile; più in generale, é il caso di utili che derivano dal fatto che il valore preso in considerazione per la determinazione dell’imposta speciale é superiore a quello che risulta dalle registrazioni contabili e dalla relativa documentazione. Contesta inoltre che l’aggiudicazione delle quote di PPP a __________ __________ abbia estinto il credito assistito da ipoteca legale; tale credito é il risultato di una plusvalenza divenuta quantificabile solo al momento dell’aggiudicazione e pertanto non preventivamente iscrivibile nell’elenco oneri.
Alle parti é stato consentito, in via del tutto eccezionale, di replicare e di duplicare.
All’udienza del 26 maggio 1994, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Con decreto del 31 agosto 1994, il Presidente di questa Camera ha respinto l’istanza di assunzione delle prove testimoniali, formulata dal ricorrente nel corso di detta udienza.
4. 4.1.
L'art. 836 CC stabilisce che le ipoteche legali determinate dalle leggi cantonali per i rapporti di diritto pubblico o altri rapporti di carattere obbligatorio generale per tutti i proprietari di fondi, non richiedono per la loro validità l'iscrizione nel registro fondiario, salvo disposizione contraria.
«Questa norma lascia semplicemente sussistere i diritti di pegno legali delle legislazioni cantonali, le quali sono libere nella determinazione del contenuto, dell'estensione e del grado: il diritto federale impone soltanto la forma dell'ipoteca e, trattandosi di garanzie per pretese fiscali cantonali, esige che l'imposta abbia una relazione particolare con il fondo da gravare» (DTF 110 II 237 e riferimenti).
4.2.
A seguito di precedenti giudizi che avevano ritenuto la normativa cantonale ticinese – l'ipoteca legale era infatti data «sopra tutti e singoli gli immobili che il contribuente possiede nel Cantone per il pagamento di tutte le imposte sulla sostanza mobile ed immobile e sulla rendita dell'anno in corso al momento della dichiarazione di fallimento o della presentazione della domanda di realizzazione nonché dei due anni precedenti e dei successivi fino alla chiusura del fallimento della esecuzione» – troppo ampia e in contrasto con il diritto federale (DTF 62 II 24; Rep. 1936 247; da ultimo DTF 110 II 237 238), il Legislatore cantonale, con novella legislativa del 20 giugno 1988, entrata in vigore il 3 agosto dello stesso anno, riformava gli art. 183 LAC e 229 LT-1976, prevedendo espressamente l'esigenza di un rapporto particolare tra l'imposta e l'immobile e la rinuncia a condizioni legali quali la dichiarazione di fallimento o la domanda di realizzazione (CDT n. 285 del 4 dicembre 1992 in re J.B.).
4.3.
La Camera di diritto tributario, chiamata a confrontarsi con le questioni lasciate aperte dal laconico testo degli articoli 183 LAC e 229 LT, escludeva che l'ipoteca legale "occulta" si estendesse all'imposta sul reddito del commerciante professionale di immobili (CDT n. 285 del 4 dicembre 1992 in re J.B.). Confermava invece, in successivi giudizi, che essa era data sull'utile conseguito in caso di alienazione di un immobile dalle società immobiliari per la parte di utile non colpita dall'imposta sul maggior valore immobiliare ma dall'imposta ordinaria conformemente all'art. 67 LT (per tutte, CDT n. 42 del 14 aprile 1994 in re a.z.).
Questa Camera osservava in particolare quanto segue:
«Gli ammortamenti rappresento la perdita di valore subita dalla sostanza fissa dell’azienda nel corso di un determinato periodo di tempo. La diminuzione di valore della sostanza si traduce, in base al principio della variazione del capitale netto, in un onere da addebitare al conto economico (Bernardoni/Duchini, La fiscalità dell’azienda, Bellinzona 1993, p. 88 s.). La parte non contabilizzata del valore del patrimonio aziendale costituisce delle riserve occulte; fra queste rientrano quelle “obbligatorie”, che sono determinate dall’applicazione delle regole del CO relative ai criteri da adottare per la valutazione degli attivi, come nel caso degli immobili, che devono essere registrati a bilancio al prezzo di acquisto anche se il valore venale è superiore (Bernardoni/Duchini, op. cit., p. 195). Tali riserve vengono realizzate, in particolare, al momento della vendita dei beni aziendali.
Ebbene, nel caso di una società, dalla cui contabilità risulta che la quasi totalità degli attivi è sempre stata rappresentata dagli immobili e la totalità dei ricavi dagli affitti incassati, non è difficile concludere che l’utile contabile realizzato al momento della vendita degli immobili sia integralmente riconducibile agli attivi di cui si è detto».
4.4.
Il Tribunale federale, invece, dissente da tale interpretazione.
Dopo aver affermato che contestazioni in punto alla forma e al requisito della relazione particolare dell'imposta con il fondo, sanciti dal diritto civile federale soggiacciono alle vie di ricorso per riforma (STF del 9 agosto 1995 in re R.B., consid.1 con riferimenti) e dopo aver evocato la precedente e la vigente normativa cantonale in materia di ipoteca legale (STF del 9 agosto 1995 in re R.B., consid. 2), ha affermato che, se l'imposta sul maggior valore immobiliare manifesta un legame particolare con l'immobile, non così l'imposta sugli utili immobiliari delle persone giuridiche secondo l'art. 67 LT-1976, rilevando tra l'altro che:
«essa non sorge con il trapasso dell'immobile a registro fondiario, ma piuttosto, come la normale imposta sull'utile, con la chiusura dei conti a fine esercizio annuale; essa inoltre non colpisce tutti i proprietari, ma soltanto le persone giuridiche, le quali però – come tutti i proprietari – già devono sopportare l'imposta sul maggior valore immobiliare. Già per questi motivi sembrerebbe di poter escludere un rapporto sufficientemente stretto e diretto tra l'imposta e il fondo. Per questa ragione, tra l'altro, uno degli autori abbondantemente citato da entrambe le parti (Zucker, Das Steuerpfandrecht in den Kantonen, tesi, Zurigo, 1988, pag. 41 n. 3.1.4.2 i.f) conclude che è escluso il beneficio dell'ipoteca legale per le imposte ordinaria, anche qualora le stesse colpiscano un guadagno conseguito con la vendita di immobili societari (...)»
concludendo che:
«nel caso in esame, invece, l'ipoteca legale è nata senza iscrizione al momento in cui è sorta l'imposta ordinaria ed è stata comunicata al nuovo proprietario del pegno quattro anni dopo la mutazione a registro fondiario. Mentre per l'imposta sul maggior valore immobiliare l'ipoteca legale sorge con il trapasso di proprietà a registro fondiario (DTF 84 II 102 i.f.; Rep. 1986, pag. 52 consid. 4a i.f.), per l'imposta sull'utile della persona giuridica il momento in cui sorge l'imposta, e quindi l'ipoteca legale (cfr. Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 157 n. 4) non ha alcun riferimento con il fondo e il suo trapasso a registro fondiario, ma si situa al momento della chiusura dell'esercizio annuale o addirittura al momento della scadenza dell'imposta ordinaria stabilito dal Consiglio di Stato ai sensi dell'art. 217 cpv. 1 vLT (cfr. Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, pag. 174)»
non mancando di sottolineare che la genericità della base legale del diritto cantonale e l'assenza di limiti temporali
«non possono evidentemente indurre a un'applicazione estensiva e generalizzata dell'ipoteca legale a tutte le imposte che in qualche modo manifestano un legame con il fondo, ma consigliano, semmai, ulteriore prudenza nella sua applicazione ai fini della tutela della sicurezza giuridica».
(STF del 9 agosto 1995 in re R.B., consid. 3).
4.5.
Ne viene quindi, da quanto precede, che l'istituto dell'ipoteca legale non tutela l'incasso, da parte dello Stato, di quell'imposta sull'utile ordinario delle persone giuridiche, che deriva da ammortamenti precedentemente effettuati o concessi ma che viene alla luce solo per effetto della vendita dell'immobile.
5. Ne consegue che il ricorso deve essere accolto e la decisione impugnata annullata. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali, mentre al ricorrente è riconosciuta un'indennità a titolo di ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 185 cpv. 5 LT 1976 e 231 cpv. 5 LT 1994
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 5 ottobre 1993 è annullata.
2. Non si prelevano né spese processuali né tassa di giustizia.
Al ricorrente viene riconosciuta un'indennità, a titolo di ripetibili, di complessivi fr. 2'000.–.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT 1976 e 230 cpv. 3 LT 1994).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario: