KSGE 2015 Nr. 14

 

 

StG § 207 Abs. 1 lit. d. Handänderungssteuer, steuerfreie Handänderungen.

Die Übertragung einer Liegenschaft mittels Sacheinlagevertrag auf eine in Gründung stehende Aktiengesellschaft bei einem Übergang vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen ist keine steuerneutrale Umstrukturierung bzw. kein handänderungssteuerfreier Vorgang.  

 

 

Sachverhalt:

 

1.1 Mit öffentlich beurkundetem Sacheinlage- und Sachübernahmevertrag vom … 2012 erwarb die X. AG (in Gründung) das Grundstück GB A. Nr. 01 für CHF …, wofür 400 Namenaktien zu CHF … ausgegeben und CHF … als Forderung gutgeschrieben wurden. Als Einleger figurierten die Gründer der Aktiengesellschaft, Y. und Z.

 

1.2 Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung Nr. … vom 10. Dezember 2012 stellten die Betriebswirtschaftlichen Dienste FD der Käuferin resp. Übernehmerin die Gebühren und Auslagen in Rechnung und eröffneten dieser die Veranlagung für die Handänderungssteuer von CHF … , berechnet zum Satz von 2,2% von einem Abgabewert von CHF … .

 

1.3 Gegen die Veranlagung der Handänderungssteuer liess die X. AG mit Eingabe vom 21. Dezember 2012 Einsprache erheben mit dem Begehren, die Veranlagung der Handänderungssteuer aufzuheben. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass Y. und Z. die Liegenschaft GB A. Nr. 01 am … 2012 als einfache Gesellschaft käuflich erworben hätten, wobei in „formeller resp. grundbuchtechnischer Hinsicht je zu ½-Miteigentumsanteil“ auszugehen gewesen sei. Der Kauf sei durch die Herren Y. und Z. mit dem Ziel getätigt worden, das sich auf diesem Grundstück befindende Restaurant X. selber zu bewirtschaften. Im Verlauf des Sommers hätten sich die Gesellschafter Y. und Z. dazu entschieden, die einfache Gesellschaft (das Restaurant X. betreffend) „umzustrukturieren“ und hierfür eine eigene Aktiengesellschaft zu gründen, mit demselben Ziel, das Restaurant X. zu betreiben. Dies sei der Grund gewesen, dass die Gesellschafter Y. und Z. mittels Sacheinlage ihre vormals der einfachen Gesellschaft gehörende Liegenschaft in die von ihnen ausschliesslich für den Betrieb dieses Restaurants gegründete „X. AG“ zu überführen. Dadurch - so die Einsprecherin - sei die vorliegend zu beurteilende formelle Handänderung von der einfachen Gesellschaft Y./Z. auf die von den beiden Gesellschaftern gegründete X. AG als Umstrukturierung gemäss § 207 lit. d StG einzustufen, was die Befreiung von der Handänderungssteuer bedeute.

 

1.4.1 Mit Verfügung vom 21. August 2014 wies das Steueramt des Kantons Solothurn die Einsprache ab. Zur Begründung wurde u.a. ausgeführt, dass Handänderungen zufolge Umstrukturierungen von der Steuer befreit seien, sofern die Voraussetzungen bezüglich der Steuerneutralität bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer erfüllt seien, d.h., die Versteuerung der stillen Reserve entfalle. Dazu müsste die Steuerpflicht in der Schweiz fortbestehen und die bisher für die Einkommens- und Gewinnsteuer massgeblichen Buchwerte übernommen werden. Bei der Übertragung von einer Personenunternehmung auf eine juristische Person, vorliegend von einer einfachen Gesellschaft auf eine Aktiengesellschaft, müssten die übertragenen Aktiven und Passiven einen Betrieb oder Teilbetrieb bilden. Bei Erfüllung all dieser Voraussetzungen könne die Umstrukturierung ohne Steuerfolgen vorgenommen werden.

 

1.4.2 In vorliegender Sache müsse davon ausgegangen werden, dass die Herren Y. und Z. das fragliche Grundstück mit Steigerungsakt vom … 2012 erworben und in der Folge mit Renovationsarbeiten begonnen hätten. Nach Einbringung der Liegenschaft in die durch sie selbst gegründete Aktiengesellschaft sei das Restaurant am … 2013 eröffnet worden, wobei Y. und Z. nicht selber im Betrieb mitgearbeitet hätten. Gemäss Auskunft der zuständigen Veranlagungsbehörde habe sich das Grundstück A. Nr. 01 vor Übertragung auf die Aktiengesellschaft im Privatvermögen der Herren Y. und Z. befunden. Bis dahin sei in der Liegenschaft kein Geschäftsbetrieb geführt worden; so habe auch keine Umstrukturierung, sondern ein Übergang vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen stattgefunden. Eine Befreiung von der Handänderungssteuer gestützt auf § 207 Abs. 1 lit. d StG sei somit ausgeschlossen. Zu prüfen sei noch, ob die Befreiung von der Handänderungssteuer allenfalls gestützt auf die Übertragung des Grundstücks von den beiden Mehrheitsaktionären auf die von ihren beherrschte Aktiengesellschaft gewährt werden könne.

 

1.4.3 Übertrage ein Allein- oder Mehrheitsaktionär - so die Vorinstanz in ihrer Verfügung weiter - ein Grundstück auf eine Immobiliengesellschaft, so liege zwar ein zivilrechtlicher Eigentumswechsel, nicht aber eine wirtschaftliche Handänderung vor. Dies deshalb, weil faktisch nach wie vor der Alleinaktionär die Verfügungsmacht über das Grundstück habe; daher werde keine Handänderungssteuer erhoben. Das gelte auch für den umgekehrten Vorgang der Übertragung eines Grundstücks einer Immobiliengesellschaft auf den Allein- oder Mehrheitsaktionär; für beide Fälle sei allerdings notwendig, dass es sich tatsächlich um eine Immobiliengesellschaft handle. Als Immobiliengesellschaft gelte eine juristische Person, deren ausschliesslicher oder vorwiegender Zweck es sei, Grundstücke zu erwerben, zu verwalten, zu nutzen und zu veräussern. Sofern sich der statutarische Zweck nicht darauf beschränke, sondern auch einen betrieblichen oder gewerblichen Zweck benenne, so sei auf die tatsächliche Geschäftstätigkeit abzustellen. Eine Immobiliengesellschaft liege dann vor, wenn die Gesellschaft keine oder eine bloss unbedeutende betriebliche Tätigkeit entfalte, sich der Rohertrag zur Hauptsache aus Erträgen des unbeweglichen Vermögens zusammensetze und auch die Aktiven hauptsächlich aus Grundbesitz bestünden. Entscheidend sei, wie sich die Gesellschaft bis zur Übertragung verhalten habe, nicht die zukünftige Tätigkeit.

 

1.4.4 So bezwecke die X. AG in erster Linie den Betrieb des Restaurants X. Zwar könne die Gesellschaft gemäss Handelsregisterauszug auch Grundstücke im In- und Ausland erwerben, verwalten, vermitteln und veräussern. Dieser Zweck erscheine im vorliegenden Fall jedoch deutlich untergeordnet, so dass klarerweise von einer Betriebsgesellschaft und nicht von einer Immobiliengesellschaft auszugehen sei. So schreibe auch der Vertreter der Einsprecherin, dass die Aktiengesellschaft ausschliesslich für den Betrieb des Restaurants gegründet worden sei. Übertrage eine Betriebsgesellschaft ein Grundstück auf den Allein- oder Mehrheitsaktionär, so liege eine wirtschaftliche Handänderung vor; die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück sei diesfalls der Betriebsgesellschaft zugestanden und nicht dem sie beherrschenden Aktionär. Der Aktionär erhalte erst mit dem zivilrechtlichen Eigentumserwerb auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück, weshalb er die Handänderungssteuer entrichten müsse. Diese Beurteilung gelte auch, wenn der beherrschende oder alleinige Aktionär ein Grundstück auf die von ihm beherrschte Gesellschaft übertrage; die beherrschte Gesellschaft werde steuerpflichtig, wenn sie einen betrieblichen Zweck verfolge. Da es sich vorliegend um eine Betriebsgesellschaft handle, werde sie handänderungssteuerpflichtig.

 

2.1 Mit Datum vom 17. September 2014 erhob der Rechtsvertreter der Verfügungsadres-satin Rekurs beim Kantonalen Steuergericht. Darin verweist die „X. AG“ (nachfolgend Rekurrentin) nochmals auf die mit Datum vom 21. Dezember 2012 gemachte Ein-sprachebegründung sowie die bereits eingereichten Belege. Zudem wird im Rekurs moniert, das Steueramt habe in akten- und tatsachenwidriger Weise ausgeführt, dass Y. und Z. bis zur Neueröffnung des Wirtschaftsbetriebes in der Liegenschaft keinen Geschäftsbetrieb geführt hätten, somit keine Umstrukturierung, sondern nur ein Übergang vom Privat- ins Geschäftsvermögen stattgefunden habe.

 

Auf die Erörterungen des Steueramtes zur Definition einer Immobiliengesellschaft will die Rekurrentin in ihrer Rekursschrift nicht eingehen, zumal dieser Themenbereich gar nicht diskutiert bzw. hinterfragt worden sei.

 

2.2 Die Rekurrentin führt denn aus, dass in der zur Beurteilung stehenden Liegenschaft bereits seit Jahrzehnten vor dem Erwerb durch die Herren Y. und Z. eine traditionelle und weitherum bekannte Wirtschaft betrieben worden sei. Auch nach dem Erwerb durch die Herren Y. und Z. sei dieser Wirtschaftsbetrieb nahtlos fortgeführt und identisch weiter betrieben worden. So habe die einfache Gesellschaft Y. und Z. (Personengesellschaft) auch nach dem käuflichen Erwerb des Grundstücks in den Gebäulichkeiten weiterhin eine Wirtschaft führen wollen und das vorbestandene Mietverhältnis per 31. Dezember 2012 gekündigt, mit dem Ziel, anschliessend über ihre Gesellschaft das traditionelle Restaurant selber resp. in eigener Regie führen zu wollen. Die Wiedereröffnung per … 2013 habe sich deswegen nur unwesentlich verzögert, zumal nach der Kündigung das Restaurant nur anfangs 2013 wegen der Umbauphase bzw. Sanierungszeit geschlossen gewesen sei. Die Behauptung des Steueramtes, wonach die Gesellschafter Y. und Z. vor dem … 2013 in der Liegenschaft keinen Geschäftsbetrieb geführt haben sollen, entbehre jeglicher Grundlage. Es sei klar erstellt, dass der Betrieb nur während der Umbauphase zu Beginn 2013 kurz geschlossen gewesen sei, im Übrigen dies auf die unumstössliche und aktenmässig erstellte Tatsache der nahtlosen ununterbrochenen Fortsetzung der Betriebstätigkeit in diesem Restaurant überhaupt keinen Einfluss gehabt habe. Für die zu beurteilende Rechtsfrage der Umstrukturierung spiele es auch keine Rolle, ob die Gesellschafter Y. und Z. selber in der Wirtschaft mitgearbeitet hätten.

 

2.3 Auch der Hinweis des Steueramtes - so die Rekurrentin weiter -, es habe keine Um-strukturierung, sondern lediglich ein Übergang vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen stattgefunden, sei für die vorliegende Streitsache unbehelflich. So weist die Rekurrentin darauf hin, dass sich durch die Gründung der X. AG vom … 2012 und die gleichzeitig vollzogene Sacheinlage an der wirtschaftlichen Berechtigung an der Liegen-schaft A. Nr. 01 überhaupt nichts geändert habe; so sei die fragliche Liegenschaft vor der Gründung der Aktiengesellschaft dem Privatvermögen der Herren Y. und Z. zuzuordnen gewesen und die Aktien der X. AG befänden sich ebenso im Privatvermögen der beiden Herren. Mit dem Erwerb des Grundstücks hätten Y. und Z. nichts anderes bezweckt, als den seit Jahrzehnten bestehenden traditionellen Restaurationsbetrieb fortzuführen; dies sei nahtlos umgesetzt und nach der AG-Gründung im … 2012 mit ein und denselben wirtschaftlich Berechtigten erreicht worden.

 

3. Mit Vernehmlassung vom 7. Oktober 2014 äusserte sich das Steueramt (Vorinstanz) zum Rekurs im Wesentlichen wie folgt:

 

- Dem Vorbringen der Rekurrentin, die Liegenschaft sei von einer einfachen Gesellschaft auf eine juristische Person übertragen worden, weshalb von einer steuerfreien Umstrukturierung auszugehen sei, sei nicht zu folgen. Die rekurrierende Aktiengesellschaft sei am … 2012 gegründet worden; zuvor, am … 2012, hätten Y. und Z. die Liegenschaft zu je ½ Miteigentum übernommen. Hierbei habe es sich um eine Übernahme in das Privateigentum gehandelt, da keine Buchhaltung geführt worden sei. Hätten die beiden Herren die Liegenschaft als einfache Gesellschaft übernommen und den Restaurationsbetrieb weitergeführt, so hätte zwingend ein Geschäftsabschluss erstellt werden müssen. Dies sei nicht der Fall gewesen und in der Katasterschätzung sei die Liegenschaft als im Privateigentum stehend aufgeführt worden.

 

- Möglich sei, dass der bisherige Eigentümer der Liegenschaft den Restaurationsbetrieb noch eine gewisse Zeit weitergeführt habe. In diesem Fall hätten allerdings Mieteinnahmen ausgewiesen werden sollen, was aber nicht der Fall gewesen sei. Die einfache Gesellschaft habe keine Buchhaltung erstellt. Zudem sei eine Weiterführung des Restaurationsbetriebs durch den bisherigen Eigentümer auch dann möglich, wenn die Liegenschaft im Privatvermögen der beiden Herren Y. und Z. stehe; auch ein Privater könne eine Liegenschaft vermieten. Es sei kein Hinweis zu finden, wonach die Herren Y. und Z. an einer einfachen Gesellschaft beteiligt gewesen wären und mit dieser Gesellschaft den Restaurationsbetrieb weiter geführt hätten. Die Liegenschaft sei folglich vor der Übertragung auf die Rekurrentin dem Privatvermögen von Y. und Z. zuzuordnen.

 

- Aus dem Umstand, dass Y. und Z. das Mietverhältnis gekündigt hätten, um anschliessend mittels der Rekurrentin selber den Restaurationsbetrieb führen zu können, könne die Rekurrentin nichts zu ihren Gunsten ableiten. Gerade weil die Herren Y. und Z. die Liegenschaft vermietet gehabt hätten, habe sich die Liegenschaft in ihrem Privat-vermögen befunden und sei anschliessend in das Geschäftsvermögen der Rekurrentin übertragen worden.

 

- Die Sanierung des Gebäudes anfangs 2013 sei durch die Rekurrentin vorgenommen worden. Die Weiterführung des Restaurationsbetriebs (resp. die vorübergehende Schliessung wegen des Umbaus) habe keinen Einfluss darauf, ob sich die Liegenschaft vorher im Geschäfts- oder Privatvermögen der beiden Herren Y. und Z. befunden habe. Ausserdem sei gemäss Berichterstattung im … der Restaurationsbetrieb bereits im … 2012 eingestellt worden.

 

- Es möge zutreffen, dass in der Liegenschaft vor dem … 2013 bereits ein Res-taurationsbetrieb geführt worden sei. Gemäss den Ausführungen der Rekurrentin sei die Liegenschaft an die bisherige Eigentümerin vermietet gewesen. Tatsache sei, dass Y. und Z. den Restaurationsbetrieb nicht selber geführt hätten, ansonsten sie einen Geschäftsabschluss hätten erstellen müssen. Als Privatpersonen sei es ihnen jedoch ohne weiteres möglich gewesen, die Liegenschaft zu vermieten.

 

- Die Rekurrentin führe - unbestrittenermassen - aus, dass sich die Liegenschaft vor Gründung der Aktiengesellschaft im Privatvermögen der Herren Y. und Z. befunden habe. Die Rekurrentin sei jedoch der Meinung, dass es sich dennoch um eine steuerbefreite Umstrukturierung handle. Hierbei verkenne die Rekurrentin, dass es sich bei einer Übertragung vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen um keine Umstrukturierung im Sinne von § 207 Abs. 1 lit. d StG handeln könne. Eine Übertragung vom Privat- ins Geschäftsvermögen könne nur steuerbefreit sein, wenn ein Allein- oder Mehrheitsaktionär ein Grundstück auf eine Immobiliengesellschaft übertrage.

 

- Entgegen den Ausführungen der Rekurrentin spiele es keine Rolle, ob die Liegenschaft vom Privat- ins Geschäftsvermögen übertragen worden sei oder nicht. Das Argument, es seien ein und dieselben wirtschaftlich Berechtigten beteiligt, sei nur bei einer Immobiliengesellschaft beachtlich. Bei einer steuerneutralen Umstrukturierung könne nur Geschäfts-, nicht jedoch Privatvermögen übertragen werden.

 

- Zusammenfassend könne festgehalten werden, dass unbestritten sei, dass sich die Liegenschaft zuerst im Privatvermögen der Herren Y. und Z. befunden habe. Anschliessend sei die Liegenschaft mittels Sacheinlagevertrags ins Geschäftsvermögen der Rekurrentin übertragen worden, was keine steuerneutrale Umstrukturierung nach § 207 Abs. 1 lit. d StG darstelle; somit sei die Handänderungssteuer geschuldet.

 

4. Die Rekurrentin replizierte innert erstreckter Frist am 27. Januar 2015 unter Beilage diverser Urkunden wie folgt:

 

- Die beiden Gesellschafter Y. und Z. hätten sich im Zusammenhang mit dem Erwerb der fraglichen Liegenschaft sehr wohl als einfache Gesellschaft mit dem Zweck konstituiert, das Restaurant zu kaufen und dessen Betrieb fortzuführen. Vorliegend sei davon auszugehen, dass sich die beiden Herren mangels anderer Voraussetzungen zu einer einfachen Gesellschaft zusammen geschlossen hätten; die Konstituierung zur einfachen Gesellschaft sei im Übrigen ohne Weiteres anzunehmen, zumal keine anderen Vorgaben für die Annahme einer anderen Gesellschaftsform erfüllt seien und für das Vorliegen einer einfachen Gesellschaft weder irgendeine zusätzliche explizite Erklärung oder der Abschluss eines schriftlichen Gesellschaftervertrags erforderlich gewesen wäre. Aus diesem Grunde hätten die beiden Herren Y. und Z. u.a. ein eigenes (auf den Namen der beiden Gesellschafter lautendes) Bankkonto bei der B.-Bank mit der Bezeichnung „…“ eröffnet und sämtliche ihre einfache Gesellschaft betreffenden finanziellen Transaktionen ausschliesslich über dieses Bankkonto abgewickelt. Zudem sei über eine beigezogene Fachperson ein Buchhaltungsbogen geführt und sämtliche diese einfache Gesellschaft betreffenden finanziellen Belange darin tabellarisch aufgeführt worden.

 

- Bedingt durch die kurze Existenz dieser einfachen Gesellschaft und bedingt durch den während dieser Phase (April bis November 2012) realisierten Verlust seien die Gesell-schafter der Meinung gewesen, für diese wenigen Monate keinen eigentlichen Ge-schäftsabschluss erstellen zu müssen. Zur Vervollständigung der Verfahrensakten sei nunmehr zwischenzeitlich ein solcher erstellt worden; dieser erzeige u.a. für die Zeitperiode vom ... April bis … November 2012 einen Verlust von CHF … .

 

- Die Gesellschafter Y. und Z. hätten zudem nie behauptet, nach dem käuflichen Erwerb der Liegenschaft das Restaurant in den darauf folgenden Monaten selber betrieben zu haben. Vielmehr verhalte es sich so, dass nach dem Erwerb vom … 2012 das Restaurant nahtlos weitergeführt worden sei, nämlich von ein und derselben Mieterin, der C. AG (resp. von deren Repräsentanten D.), und zwar auf der Basis des vorbestandenen Mietvertrags vom … 2008 (zwischen der vorherigen Eigentümerin E. und der damaligen Mieterin C. AG). Die damalige Mieterin C. AG, über welche am … 2012 der Konkurs eröffnet worden sei, wäre ihren eigenen Angaben zufolge nicht in der Lage gewesen, Mietzinse zu bezahlen, weshalb sich die Parteien letztlich entschieden hätten, das Mietverhältnis vorzeitig zu beenden, Regelungen betreffend den käuflichen Erwerb des Inventars zu treffen und die geschuldeten Mietzinse mit dem Kaufpreis resp. mit der Bewertung des Inventars zu verrechnen. Die Behauptung der Vorinstanz sei somit falsch bzw. irreführend, wenn behauptet werde, während der Zeitperiode vom … April bis … September 2012 (Datum der Rückgabe des Mietobjekts von der damaligen Mieterin C. AG an die Gesellschafter Y. und Z.) seien keine Mietzinse mehr geflossen.

 

- Aufgrund der Tatsache, dass die vorliegend zur Beurteilung stehende einfache Gesell-schaft nur gerade vom … April bis … November 2012 Bestand gehabt und in dieser Zeit keinen Gewinn erwirtschaftet habe, seien die Gesellschafter Y. und Z. zu Recht davon ausgegangen, keinen Geschäftsabschluss erstellen zu müssen, und zwar unabhängig davon, ob sie den Restaurationsbetrieb selber geführt hätten (was sie nicht getan hätten) oder ob sie diese Liegenschaft samt Restaurationsbetrieb vorerst weiterhin der bisherigen Eigentümerin C. AG vermietet gehabt hätten (was der Fall gewesen sei).

 

- Aufgrund des durch die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung verwendeten Begriffs des „Privatvermögens“ habe die Rekurrentin feststellen müssen, dass hierbei unter ausschliesslich steuerrechtlicher Betrachtungsweise ganz offensichtlich Missverständnisse hätten auftreten können, welche zu berichtigen und zu präzisieren seien. So habe die Rekurrentin in ihren bisherigen Ausführungen den Begriff des „Privatvermögens“ ausschliesslich unter handelsrechtlicher Optik verstanden, indem sie nur gerade die Unterscheidung zwischen natürlichen und juristischen Personen gemacht und indem sie nach diesem Abgrenzungskriterium das Vermögen von natürlichen Personen als Privatvermögen und dasjenige von juristischen Personen als Geschäftsvermögen betitelt habe. Eine einfache Gesellschaft wie diejenige der Herren Y. und Z. sei bekanntlich keine juristische Person, weshalb diese einfache Gesellschaft auch kein eigenes Steuersubjekt bilden könne und daher je das gesamte Vermögen bei den Herren Y. und Z. als natürliche Personen (resp. als jeweilige Steuersubjekte) zu versteuern sei. In diesen jeweiligen Vermögen der Herren Y. und Z. habe sich während der Zeitperiode vom … April bis … November 2012 je auch der hälftige Gesellschaftsanteil an der einfachen Gesellschaft Y./Z. befunden; und das Vermögen dieser einfachen Gesellschaft habe bekanntlich auch die fragliche Liegenschaft in A. erfasst. Wenn also die Rekurrentin bisher davon gesprochen habe, dass sich der jeweilige hälftige Anteil an der Liegenschaft GB A. Nr. 01 im Privatvermögen befunden habe, so habe dies so verstanden werden müssen, dass sich der jeweilige hälftige Anteil an der einfachen Gesellschaft Y./Z. je in deren Privatvermögen befunden habe und in diesem Privatvermögen der beiden Gesellschafter je die hälftigen Anteile am Vermögen der einfachen Gesellschaft Y./Z. auch diese Liegenschaft gewesen sei.

 

- Folglich seien in den Steuererklärungen der Herren Y. und Z. per 31. Dezember 2012 diese jeweiligen Gesellschaftsanteile nicht aufgeführt worden (auch keine Liegenschaftenanteile an GB A. Nr. 01), demgegenüber aber deren Aktienanteile an der X. AG.

 

- Die Tatsache, dass die Solothurnische Gebäudeversicherung in den von ihr am … 2013 ausgefertigten Liegenschaftsinventaren noch die Herren Y. und Z. aufführe, müsse als belanglos eingestuft werden, zumal aktenmässig erstellt sei, dass die fragliche Liegenschaft am … 2012 mittels Sacheinlage rechtsgültig in das Eigentum der X. AG überführt worden sei.

 

 

Aus den Erwägungen:

 

2.1 Die Handänderungssteuer ist eine Rechtsverkehrssteuer, deren Steuerobjekt der Übergang eines dinglichen Rechts an Grundstücken von einer Person auf eine andere ist. Es handelt sich also um eine Abgabe, die auf dem Grundstücksgeschäft als solchem erhoben wird. Der Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken, wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht. Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es die Praxis der früheren Kantonalen Rekurskommission (KRK), begründet im Entscheid KRKE 1979, Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungssteuer. Unter „wirtschaftlicher Handänderung“ verstand sie den „Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück, ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte. Der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist“ (KRKE 1979, Nr. 24, E. 3).

 

2.2 Die kantonalen Steuergesetze sehen allerdings verschiedene Ausnahmen von der Handänderungssteuer vor, insbesondere bei unentgeltlicher Übertragung sowie bei Übertragungen des Erbrechts. Von Bundesrechts wegen dürfen die Kantone und Gemeinden bei Umstrukturierungen von Unternehmen keine Handänderungssteuern erheben (Art. 103 des Bundesgesetzes vom 3.10.2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung [Fusionsgesetz, FusG] i.V.m. Art. 8 Abs. 3 sowie Art. 24 Abs. 3 und 3quater des Bundesgesetzes vom 14.12.1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; vgl. markus reich, Steuerrecht, 2. A., § 7 N 87). Dementsprechend sieht § 207 Abs. 1 lit. d StG vor, dass Handänderungen zufolge Umstrukturierung von Personenunternehmen und von juristischen Personen, welche die Voraussetzungen von § 25 Abs. 1, § 50 Abs. 1 oder § 94 Abs. 1 und 3 StG erfüllen, steuerfrei sind, wobei bei Verletzung der Sperrfristen gemäss § 25 Abs. 2 oder § 94 Abs. 2 und 4 die Steuer nacherhoben wird. Während sich § 25 Abs. 1 und § 94 Abs. 1 und 3 StG ausschliesslich auf Vorgänge zwischen juristischen Personen beziehen, sieht § 25 Abs. 1 StG vor, dass stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelfirma, Personengesellschaft) bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert werden, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden, und zwar insbesondere bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person (lit. b).

 

3.1 Vorliegend ist strittig, ob die mittels Sacheinlagevertrags vom … 2012 auf die in Gründung stehende X. AG (und bis zu diesem Zeitpunkt Y. und Z. zu je ½ Miteigentum gehörende) übertragene Liegenschaft Grundbuch A. Nr. 01 als handänderungssteuerfreier Vorgang bewertet werden kann. Konkret zu entscheiden ist die Frage, ob das vorerwähnte Rechtsgeschäft - wie die Rekurrentin behauptet - geradezu als Paradebeispiel unter § 207 Abs. 1 lit. d StG subsumiert werden kann. Die Vorinstanz hält demgegenüber dafür, Y. und Z. hätten die Liegenschaft am … 2012 zu je ½ Miteigentum übernommen, während die rekurrierende Aktiengesellschaft erst am … 2012 gegründet worden sei. Beim Erwerb der Liegenschaft am … 2012 habe es sich um eine Übernahme in das Privateigentum gehandelt. Es sei keine Buchhaltung geführt und in der Katasterschätzung sei die Liegenschaft als im Privateigentum stehend aufgeführt worden. Möglich sei, dass der bisherige Eigentümer der Liegenschaft den Restaurationsbetrieb noch eine gewisse Zeit weitergeführt habe, wobei diesfalls Mieteinnahmen hätten ausgewiesen werden müssen. Es sei kein Hinweis zu finden, wonach die Herren Y. und Z. an einer einfachen Gesellschaft beteiligt gewesen wären und mit dieser den Restaurationsbetrieb weitergeführt hätten. Tatsache sei, dass Y. und Z. den Restaurationsbetrieb nicht selber geführt, sondern die Liegenschaft als Privatpersonen vermietet hätten. Bei einer Übertragung vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen könne keine Umstrukturierung im Sinne von § 25 Abs. 1 lit. d StG vorliegen. Weil sich die Liegenschaft zuerst im Privatvermögen der Herren Y. und Z. befunden habe und anschliessend mittels Sacheinlagevertrags ins Geschäftsvermögen der Rekurrentin übertragen worden sei, liege keine steuerneutrale Umstrukturierung nach § 207 Abs. 1 lit. d StG vor. Daher sei die Handänderungssteuer geschuldet.

 

3.2 Der Abgrenzung Privatvermögen-Geschäftsvermögen kommt im Einkommenssteuerrecht der natürlichen Personen und damit bei der Besteuerung der Inhaber von Personenunternehmungen grundlegende Bedeutung zu. Demgegenüber wird bei Kapitalgesellschaften nicht zwischen Geschäftsvermögen und Privatvermögen unterschieden, da diese nur Geschäftsvermögen haben können (francis cagianut/ernst höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. A., S. 251). Voraussetzung dafür, dass überhaupt Geschäftsvermögen vorliegen kann, ist immer, dass ein Geschäftsbetrieb geführt wird, sei dies durch einen Einzelunternehmer oder eine Personengesellschaft. Da im vorliegenden Fall eine Liegenschaft in Frage steht, an der zwei Personen je hälftig beteiligt sind, stellt sich einzig die Frage, ob allenfalls eine Personengesellschaft vorlag, welche über Geschäftsvermögen verfügte. Nach der Lehre können nur solche Gesellschaften Geschäftsvermögen halten, welche ein kaufmännisches Gewerbe betreiben. Nur in diesem Fall stellt sich bei den Gesellschaftern das Problem der Abgrenzung von Geschäftsvermögen und Privatvermögen (cagianut/höhn, a.a.O., S. 281). Damit ist auch gesagt, dass es sich bei solchen Personengesellschaften um Kollektiv- oder Kommanditgesellschaften handeln muss. Aus den entsprechenden Bestimmungen des Schweizerischen Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR; SR 220) ergibt sich, dass eine Gesellschaft, die ein kaufmännisches Gewerbe betreibt, als Kollektivgesellschaft gilt, selbst wenn sie als einfache Gesellschaft bezeichnet werden sollte und nicht ins Handelsregister eingetragen wird (Art. 552 und Art. 553 e contrario OR). Betreibt eine Kollektivgesellschaft kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe, so entsteht sie als Kollektivgesellschaft erst, wenn sie sich in das Handelsregister eintragen lässt (Art. 553 OR). Analoges gilt für die Kommanditgesellschaft (Art. 594 und 595 OR).

 

3.3 Ein Gastwirtschaftsbetrieb gilt als Handelsbetrieb im Sinne von Art. 934 Abs. 1 OR und damit als kaufmännisches Gewerbe. Demgegenüber stellt die Vermietung und Verpachtung von Vermögen als solche keine selbstständige Erwerbstätigkeit dar. Das gilt auch dann, wenn das Vermögen beträchtlich ist und die Vermögensverwaltung eine intensive Tätigkeit erfordert. Auch die Verwaltung und Nutzung eines gemeinsamen Vermögens durch mehrere Gesamteigentümer unter der Rechtsform einer Personengesellschaft begründet an sich keine gewerbliche Tätigkeit. Vermietetes und verpachtetes Vermögen gehört somit grundsätzlich zum Privatvermögen. Anders verhält es sich nur, wenn zur Vermietung eine zusätzliche, auf Erwerb ausgerichtete Tätigkeit hinzutritt (Pensionsbetrieb). In diesem Fall liegt insgesamt eine selbstständige Erwerbstätigkeit vor, was zur Folge hat, dass die zu diesem Zweck genutzten Mittel (Liegenschaft, Möbel, Wäsche usw.) Geschäftsvermögen darstellen (cagianut/höhn, a.a.O., S. 276 f.).

 

4.1 Die Rekurrentin lässt in ihrer Replik vom 27. Januar 2015 ausführen, die Herren Y. und Z. hätten nie behauptet, nach dem käuflichen Erwerb der Liegenschaft das Restaurant in den darauf folgenden Monaten selber betrieben zu haben. Dies sei nicht der Fall gewesen. Vielmehr sei es so, dass nach dem Erwerb das Restaurant nahtlos weitergeführt worden sei, wie bis anhin, nämlich von ein und derselben Mieterin, der C. AG (resp. von deren Repräsentanten D., und zwar auf der Basis des vorbestehenden Mietvertrags vom … 2008 zwischen der vorherigen Eigentümerin und der damaligen Mieterin C. AG). Über die C. AG sei am … 2012 der Konkurs eröffnet worden, weshalb das Mietverhältnis vorzeitig beendet worden sei. In dem nachträglich erstellten Abschluss per … 2012 haben Herr Y. und Herr Z. ebenfalls ausschliesslich Mieteinnahmen (im Betrag von CHF …) verbucht (abgesehen von einem Finanzertrag von CHF …).

 

4.2 Da die Herren Y. und Z. das Restaurant nicht selber betrieben haben, läge selbst dann kein Geschäftsvermögen vor, wenn sie tatsächlich eine einfache Gesellschaft begründet hätten. Die reine Vermietung einer Liegenschaft wie sie von den beiden Herren betrieben worden ist, stellt wie gesagt keine geschäftliche Tätigkeit und schon gar kein kaufmännisches Gewerbe dar. Vielmehr handelt es sich um den klassischen Fall der reinen Verwaltung des privaten Vermögens. Die Frage, ob eine einfache Gesellschaft bestanden hat, braucht unter diesen Umständen nicht weiter geprüft zu werden, denn wie gesagt gehört vermietetes und verpachtetes Vermögen auch dann zum Privatvermögen, wenn die Verwaltung und Nutzung dieses Vermögens durch mehrere Gesamteigentümer unter der Rechtsform einer Personengesellschaft erfolgt. Dagegen, dass Letzteres der Fall war, spricht aber klarerweise der Umstand, dass Herr Y. und Herr Z. die Liegenschaft nicht als Gesellschafter einer einfachen Gesellschaft erworben haben, sondern je zu ½ Miteigentum (vgl. Grundbuchauszug). Es lag somit auf jeden Fall eine Miteigentümergemeinschaft vor. Falls zusätzlich noch eine einfache Gesellschaft begründet worden wäre, so umfasste diese jedenfalls die Liegenschaft und das gemeinsame Halten dieser Liegenschaft gerade nicht, sondern sie diente anderweitigen Zwecken. Bezeichnenderweise haben die Herren Y. und Z. denn auch im nachträglich erstellten Abschluss die Liegenschaft nicht unter den Aktiven aufgeführt.

 

4.3 Somit ist offensichtlich, dass die Liegenschaft bis zur Übernahme durch die Rekur-rentin Privatvermögen von Herrn Y. und Herrn Z. darstellte. Mangels Vorliegens eines geschäftlichen Betriebs ist die Annahme, es könnte sich um Geschäftsvermögen gehandelt haben, von vornherein ausgeschlossen. Da somit nur ein Gegenstand aus dem Privatvermögen und kein Betrieb oder Teilbetrieb auf eine juristische Person übertragen worden ist, sind die Voraussetzungen von § 25 Abs. 1 lit. d StG und auch von Art. 8 Abs. 3 StHG nicht erfüllt. Aus diesem Grund kommt auch § 207 Abs. 1 lit. d StG nicht zur Anwendung, da dieser das Vorliegen einer Umstrukturierung im Sinne von § 25 Abs. 1 lit. d StG (und von Art. 8 Abs. 3 StHG) voraussetzt. Die in Frage stehende Übertragung der Liegenschaft unterliegt daher der Handänderungssteuer.

 

4.4 Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Fusionsgesetz. Eine Fusion oder eine Spaltung fällt im vorliegenden Fall von vornherein ausser Betracht. Eine Umwandlung setzt nach Art. 54 f. FusG das Vorliegen einer Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft voraus. Eine solche Gesellschaftsform lag indessen in casu nach dem Gesagten nicht vor. Eine Übertragung setzt nach Art. 69 Abs. 1 FusG voraus, dass die übertragende Gesellschaft oder das übertragende Einzelunternehmen im Handelsregister eingetragen ist. Diese Voraussetzung ist in casu ebenfalls nicht erfüllt.

 

5. Auf die Erörterungen der Vorinstanz zur Definition einer Immobiliengesellschaft wollte die Rekurrentin in ihrer Rekursschrift nicht eingehen, zumal dieser Themenbereich gar nicht diskutiert bzw. hinterfragt worden sei. Nur der Vollständigkeit halber und weil in Anwendung des Grundsatzes "iura novit curia" ein Rekurs an sich auch gestützt auf andere als die von der Rekurrentin angeführten rechtlichen Gründe gutgeheissen werden könnte, ist dennoch kurz auf die Frage der Steuerbefreiung bei Fehlen einer wirtschaftlichen Handänderung (trotz zivilrechtlichem Eigentumswechsel) einzugehen. Wie die Vorinstanz indessen zu Recht festhält, bezweckt die Rekurrentin in erster Linie die selbstständige Führung von Gastronomiebetrieben (insbesondere des Restaurants), weshalb von einer Betriebsgesellschaft und nicht von einer Immobiliengesellschaft auszugehen ist. Die Übertragung der Liegenschaft von den Herren Y. und Z. auf die Rekurrentin stellte daher nicht bloss einen zivilrechtlichen Eigentumswechsel, sondern auch eine wirtschaftliche Handänderung dar. Aus diesem Grund kommt eine Befreiung der Rekurrentin von der Handänderungssteuer auch unter diesem Titel nicht in Frage.

 

Steuergericht, Urteil vom 22. Juni 2015 (SGNEB.2014.5)