KSGE 2014 Nr. 18
StG § 206 Abs. 1. Handänderungssteuer, steuerbare Handänderungen.
Für die wirtschaftliche Handänderung wird ein Rechtsgeschäft vorausgesetzt, das einer Drittperson, die nicht als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen ist, die Verfügungsmacht über das Grundstück und dessen Beherrschung ermöglicht, wie wenn sie Eigentümerin wäre. Die Handänderungssteuerpflicht entsteht bei Kaufverträgen grundsätzlich im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Dabei ist der Grundbucheintrag nicht massgebend.
Sachverhalt
1. X. verkaufte mit Kaufvertrag Nr. 001 vom … 2009 Y. die Liegenschaft GB A. Nr. 002 zum Preis von CHF 2‘475‘000. Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung Nr. 00000001 vom … 2009 stellten die Betriebswirtschaftlichen Dienste FD dem Käufer die Gebühren und Auslagen in Rechnung und eröffneten ihm die Veranlagung für die Handänderungssteuer von CHF 53‘857.60, berechnet zum Satz von 2,2 % von einem Abgabewert von CHF 2‘448‘071.20. Mit Schreiben vom 18. August 2009 teilte X. der Amtschreiberei Region Solothurn mit, Y. sei verstorben und habe den Kaufpreis nicht bezahlt; X. wolle den Kaufvertrag aufheben. Am 24. Mai 2012 verfügte das Konkursamt B. die Abtretung der Liegenschaft Nr. 002 gemäss Art. 230a SchKG (Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs) an X. Am 19. Juni 2012 meldete das Konkursamt B. dem Grundbuchamt Region Solothurn die Eintragung des Eigentumsübergangs gestützt auf die Abtretungsverfügung vom 24. Mai 2012.
Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung Nr. 00000002 vom 17. August 2012 stellten die Betriebswirtschaftlichen Dienste FD X. die Gebühren und Auslagen in Rechnung und eröffneten ihm die Veranlagung für die Handänderungssteuer von CHF 53‘857.60. Dagegen liess X. am 27. August 2012 Einsprache erheben und beantragen, die angefochtene Rechnung sei vollständig aufzuheben bezüglich Handänderungssteuer und Gebühren sowie Auslagen des Grundbuchamtes. Dazu wurde v.a. angeführt, das Konkursamt B. habe die Ungültigkeit des Kaufvertrags anerkannt und die Liegenschaft auf den Einsprecher rückübertragen. Es wäre unbillig, wenn dieser Handänderungssteuern bezahlen müsste.
Mit Verfügung vom 14. November 2013 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab. Dazu wurde v.a. ausgeführt, der 2. April 2009 (Beurkundung des Kaufvertrags) sei das relevante Datum, an dem der Käufer die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Liegenschaft erhalten habe. Zu diesem Zeitpunkt sei auch die Handänderungssteuerpflicht entstanden. Bei der Rechnung vom 17. August 2012 handle es sich um die Geltendmachung des gesetzlichen Pfandrechts des Kantons für die unbezahlt gebliebene Rechnung von Y. sel. Der Kaufvertrag sei gültig gewesen. Es liege kein Grundlagenirrtum vor, sondern lediglich Schuldnerverzug. Die Voraussetzungen für eine absichtliche Täuschung seien auch nicht erfüllt. Im Rahmen der Abtretung der Liegenschaft habe der Einsprecher die persönliche Schuldpflicht für die unbezahlt gebliebene Handänderungssteuer übernommen. Auch für die Gebühren und Auslagen bestehe ein gesetzliches Pfandrecht. Zudem sei ein Verzugszins geschuldet.
2. Gegen diese Verfügung liess X. (nachfolgend Rekurrent) am 5. Dezember 2013 beim Kantonalen Steuergericht Rekurs einreichen. Der Rekurrent beantragte, die angefochtene Verfügung sei vollumfänglich aufzuheben wie auch die Veranlagungsverfügung Nr. 00000001 samt Rechnung für Gebühren und Auslagen; der Rekurrent sei von der Zahlungsverpflichtung zu entbinden, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Staates. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, zwischen Y. sel. und dem Rekurrenten bestehe kein gültiger Grundstückskaufvertrag mehr. Es liege weder eine zivilrechtlich gültige noch eine wirtschaftliche Handänderung vor, weshalb auch eine Veranlagung einer Handänderungssteuer nicht möglich sei. Der Rekurrent sei vom Kaufvertrag zurückgetreten. Mit dem Vertragsrücktritt und der Rückübertragungsverfügung des Konkursamtes B. vom 24. Mai 2012 sei der Kaufvertrag dahingefallen. Folglich habe auch kein gesetzliches Pfandrecht entstehen können. Zudem sei wirtschaftlich gesehen keine Handänderung bzw. bezüglich der Hypothek kein Schuldnerwechsel erfolgt. Die Veranlagung widerspreche Treu und Glauben sowie dem Gerechtigkeitsgedanken und berücksichtige die Interessen des Rekurrenten als Privatperson gegenüber dem Staat Solothurn nicht. Der Rekurrent sei von Y. sel. betrogen worden.
Mit Vernehmlassung vom 13. Januar 2014 beantragte das Steueramt, der Rekurs sei kostenfällig abzuweisen. Als Vorbehalt sei hier einzig der Eingang einer Löschungsbewilligung angeführt worden. Nach deren Eingang sei der Kaufvertrag zu Recht ins Grundbuch eingetragen worden. Die Liegenschaft habe sich nicht mehr in der Verfügungsmacht des Rekurrenten befunden. Er habe nicht schriftlich eröffnet, den Vertrag nicht zu halten oder davon zurückzutreten. In der Verfügung des Konkursamtes B. vom 24. Mai 2012 seien das gesetzliche Pfandrecht des Kantons Solothurn und die persönliche Schuldpflicht des Übernehmers für die Pfandforderung erwähnt. Massgebend sei die wirtschaftliche Verfügungsmacht, die der Käufer mit der Unterzeichnung und öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrags erhalte. Die Amtschreiberei Region Solothurn habe korrekt gehandelt. Bei der Rechnung vom 17. August 2012 handle es sich um die Geltendmachung des Pfandrechts für die unbezahlte Rechnung des Käufers Y. sel.
Mit Stellungnahme vom 20. Februar 2014 hielt der Rekurrent an seinen Rechtsbegehren fest. Letztlich sei keine eigentliche Übereignung der Liegenschaft erfolgt. Der Rekurrent habe keine Möglichkeit gehabt, die Liegenschaft durch einen anderen Rechtsvorgang zurückzufordern. Eine rechtlich bindende Zustimmung, dass die Forderung effektiv bestehe und der Rekurrent damit einverstanden sei, sei mit der Verfügung des Konkursamtes nicht begründet worden. Zudem habe sich der Rekurrent bemüht, eine Rückabwicklung des Vertrags zu initiieren und den Vertrag für ungültig zu erklären. Ausserdem handle es sich bei der Vereinbarung zwischen der Konkursmasse und dem Rekurrenten letztlich um eine Rückübertragung des Grundstücks. Die Abtretungsurkunde entspreche der Anerkenntnis einer Grundbuchberichtigungsklage. Ferner sei die Eigentumsübertragung nicht mit dem Einverständnis des Rekurrenten erfolgt. Auch sei eine prompte Übernahme der Liegenschaft angezeigt gewesen für eine ordentliche Immobilienbewirtschaftung. Das Konkursamt habe die Forderung des Rekurrenten anerkannt durch die Übertragung der Liegenschaft. Der Rekurrent lief auch Gefahr, zusätzlich für die Hypothek haftbar gemacht zu werden. Nach dem Tod von Y. sel. hatte der Rekurrent zudem keine konkrete Ansprechperson. Auch habe der Rekurrent immer wieder Initiativen ergriffen für eine möglichst rasche Rückabwicklung. Ihm würden durch das Scheitern des Liegenschaftsverkaufs hohe Kosten anfallen. Schliesslich beabsichtige der Rekurrent nach wie vor den Verkauf der Liegenschaft, womit wiederum Steuern anfallen würden.
Erwägungen
2. Die Handänderungssteuer im Kanton Solothurn folgt der wirtschaftlichen Betrachtung: „Die Steuerpflicht wird durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht“ (§ 206 Abs. 1 StG) und zählt - nicht abschliessend - die (schuldrechtlichen) Rechtsgeschäfte auf, welche die wirtschaftliche Verfügungsgewalt begründen.
Mit dieser Bestimmung wollte der Gesetzgeber die Praxis des Steuergerichts (KSG; früher: kantonale Rekurskommission in Steuersachen, KRK) ins Gesetz übernehmen. Mit Bezug auf die bisherige Rechtsprechung ist eine wirtschaftliche Handänderung dann anzunehmen, wenn einer Drittperson ermöglicht wird, über eine Liegenschaft wie ein Eigentümer zu verfügen, obwohl sie, rein zivilrechtlich gesehen, nicht Eigentümer geworden ist. Vorausgesetzt wird ein Rechtsgeschäft, das einer Drittperson, die nicht als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen ist, die Verfügungsmacht über das Grundstück und dessen Beherrschung ermöglicht, wie wenn sie Eigentümerin wäre (Thomas A. Müller, Das Steuerobjekt der Handänderungssteuer im Kanton Solothurn im Lichte der Praxis des Kantonalen Steuergerichts, in FS Walter Straumann, Solothurn 2013, S. 440 f.; Victor Monteil: Zum Objekt des solothurnischen Handänderungssteuer, in FS 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 321 ff.; KRKE 1979 Nr. 24 E. 3; KSGE 1984 Nr. 33 E. 1, 1986 Nr. 23 E. 1, 1991 Nr. 22 E. 2, 1997 Nr. 12 E. 2, 1998 Nr. 14 E. 2, 2002 Nr. 8 E. 2, 2003 Nr. 3 E. 2, 2007 Nr. 11 E. 3).
Die Abgrenzung, wann Rechtsgeschäfte den wirtschaftlichen Übergang bewirken und wann nicht, obwohl das dingliche Recht nicht oder noch nicht übergegangen ist, erweist sich oft als schwierig und ist deshalb aufgrund der Umstände im Einzelfall vorzunehmen (vgl. KSGE 2008 Nr. 10, E. 4). Die Handänderungssteuerpflicht entsteht bei Kaufverträgen grundsätzlich im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Mit dem Vertragsabschluss wird der Käufer in die Lage versetzt, die Übertragung der dinglichen Verfügungsrechte rechtlich durchzusetzen. Aufgrund dieser Möglichkeit erwirbt er, wenn ein Kaufvertrag vorliegt, die wirtschaftliche Verfügungsmacht bereits bei der Unterzeichnung und schon bevor er im Grundbuch eingetragen ist und das dingliche Recht am Grundstück auf ihn übergegangen ist (KSGE 2007 Nr. 11 E. 4 mit Verweisen).
3.1 Im vorliegenden Fall verkaufte der Rekurrent am 2. April 2009 Y. sel. das Grundstück GB A. Nr. 002. Y. sel. erhielt in der Folge eine Rechnung für Handänderungssteuern von rund CHF 53‘867. Diese Rechnung und der Kaufpreis wurden indes nicht bezahlt. Y. sel. verstarb am 2. Juli 2009. Am 18. August 2009 teilte der Rekurrent der Amtschreiberei Region Solothurn mit, er wolle den Kaufvertrag mangels Bezahlung aufheben.
Aufgrund der vorliegenden Unterlagen ist festzuhalten, dass der fragliche Kaufvertrag gültig zustande gekommen und dementsprechend auch im Grundbuch eingetragen worden ist. Die Bezahlung des Kaufpreises war keine Bedingung. Es liegt demnach keine Vereinbarung der Parteien im Grundstückkaufvertrag vor, dass der Kauf erst dann im Grundbuch einzutragen sei, wenn der Verkäufer dem Grundbuchamt den Zahlungseingang des Kaufpreises bestätige; erst aufgrund einer solchen Bedingung kommt es aus steuerlicher Sicht nicht zu einer Handänderung (vgl. KSGE 2007 Nr. 11 E. 5 und 6). Dies ist hier aber nicht der Fall.
3.2 Dass der Rekurrent vom Kaufvertrag zurückgetreten wäre, ist nicht nachgewiesen worden. Das erwähnte Schreiben an die Amtschreiberei ist als nicht genügend zu erachten. Insbesondere hätte der Verzug gegenüber dem Schuldner geltend gemacht werden müssen. So ist der Gläubiger berechtigt, dem Schuldner eine Frist zur nachträglichen Erfüllung anzusetzen oder durch die zuständige Behörde ansetzen zu lassen, wenn sich der Schuldner bei zweiseitigen Verträgen im Verzug befindet (Art. 107 Abs. 1 OR). Dies hat der Rekurrent indes nicht getan.
3.3 Stattdessen führte er Verhandlungen mit dem Konkursamt B. betreffend eine Abtretung nach Art. 230a SchKG (Einstellung des Konkursverfahrens mangels Aktiven bei ausgeschlagener Erbschaft). Denn der Nachlass von Y. sel. wurde konkursamtlich liquidiert. Der Rekurrent verhandelte mit dem Konkursamt zuerst über eine Grundbuchberichtigung, verlangte dann aber die Abtretung des Grundstücks gemäss Art. 230a SchKG; diese Bestimmung regelt, was folgt: Wird die konkursamtliche Liquidation einer ausgeschlagenen Erbschaft mangels Aktiven eingestellt, so können die Erben die Abtretung der zum Nachlass gehörenden Aktiven an die Erbengemeinschaft oder an einzelne Erben verlangen, wenn sie sich bereit erklären, die persönliche Schuldpflicht für die Pfandforderungen und die nicht gedeckten Liquidationskosten zu übernehmen. Macht keiner der Erben von diesem Recht Gebrauch, so können es die Gläubiger und nach ihnen Dritte, die ein Interesse geltend machen, ausüben. In der Abtretungsverfügung vom 24. Mai 2012 wurde denn auf das Pfandrecht des Kantons Solothurn für ausstehende Handänderungssteuern, Gebühren und Auslagen hingewiesen. Dem Rekurrenten war daher die Belastung mit dem gesetzlichen Pfandrecht durch den Kanton Solothurn bekannt. Er übernahm demnach auch die persönliche Schuldpflicht für die Pfandforderung. Im Übrigen erscheint das Verhalten des Rekurrenten als widersprüchlich: Er verlangte die Abtretung der Liegenschaft, obwohl er nach seinen Angaben vom Kaufvertrag zurückgetreten war. Zudem akzeptierte er einerseits die persönliche Schuldpflicht, andererseits verweigerte er die Zahlung der Handänderungssteuern.
Der Rekurs erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet.
3.4 Was der Rekurrent weiter einwenden lässt, vermag an diesem Ergebnis nichts zu ändern. Inwiefern eine Befragung des Rekurrenten zur Abklärung des Sachverhalts notwendig wäre, ist nicht ersichtlich und auch nicht weiter geltend gemacht worden. Aufgrund der Akten blieb die fragliche Liegenschaft bis zu deren Abtretung an den Rekurrenten im Eigentum von Y. sel. Der Kaufvertrag wurde nicht rückabgewickelt. Im vom Rekurrenten angeführten Urteil des Steuergerichts vom 18. Februar 2002 (KSGE 2002 Nr. 8) ging es um einen Kaufvertrag unter aufschiebender Bedingung, wobei dort die Bedingung nicht eintrat, so dass es nicht zu einer Eintragung ins Grundbuch kam und auch nicht zu einer entsprechenden Handänderung. Hier bestand nur ein Vorbehalt bezüglich der abgelaufenen Vormerkung einer Miete zugunsten der C. Da diese der Löschung der Vormerkung unbestrittenermassen zugestimmt hatte, erfolgte der Grundbucheintrag; dass der Eintrag nicht korrekt gewesen wäre, ist nicht erkennbar. Ohnehin genügt für eine wirtschaftliche Handänderung bereits ein öffentlich beurkundeter Kaufvertrag; im Kanton Solothurn ist der Grundbucheintrag für die Frage der Entstehung der Handänderungssteuerpflicht nicht massgebend (Müller, a.a.O., S. 444 mit Hinweisen). Hier liegt beides vor. Es kam demnach zu einer wirtschaftlichen Handänderung. Der Rekurrent konnte über die Liegenschaft nicht mehr verfügen. Auch war der Kaufvertrag gültig; der Rekurrent unterliess es indes, rechtsverbindlich vom Vertrag zurückzutreten. Insofern kann die Abtretungsverfügung des Konkursamts B. nicht als Einverständnis mit einem Vertragsrücktritt angesehen werden. In dieser Verfügung ist im Übrigen ausdrücklich das Pfandrecht gemäss § 238 EG ZGB des Kantons Solothurn für ausstehende Handänderungssteuern, Gebühren und Auslagen erwähnt. Zudem hat der Rekurrent mit seiner Unterschrift die persönliche Schuldpflicht für diese Pfandforderungen anerkannt. Ausserdem hatte der Käufer Y. sel., wie gesehen, die wirtschaftliche Verfügungsmacht. Andere Vorbehalte als die Löschungsbewilligung der C. waren nicht vereinbart worden. Der Rekurrent ist demnach zu Recht zur Zahlung der Handänderungssteuer sowie der Gebühren und Auslagen verpflichtet worden. Der Rekurs ist somit abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 28. April 2014 (SGNEB.2013.7)