KSGE 2010 Nr. 13
Sachverhalt
1. Mit Kaufvertragsdatum vom 14. Juli 2004 kauften die Steuerpflichtigen A. X. und B. X. je ½ Miteigentumsanteil an einem Grundstück in R./SO. Verkäufer waren C. X. (der Vater der Steuerpflichtigen) und D. Z.-X. (die Tante der Steuerpflichtigen). Im Vertrag wurde unter anderem vereinbart, dass die Tante D. Z.-X. den Käufern ein Darlehen von Fr. 225'000.-- gewähren werde, die Rückzahlung aber ausserhalb des Kaufvertrages geregelt werden würde. In den Folgejahren machten D. Z.-X. und ihr Mann den Neffen jährlich eine Schenkung von Fr. 13'000.--.
Mit Veranlagung vom 10. Juli 2009 stellte die Veranlagungsbehörde A. X. und B. X. je eine Schenkungssteuer von Fr. 20'346.05 in Rechnung. Dagegen erhoben ihre Tante D. Z.-X. und ihr Ehmann namens ihrer Neffen Einsprache mit dem Hinweis, sie hätten die Liegenschaft verkauft und nicht geschenkt. Die beiden Erwerbenden seien ihnen noch einen Betrag von Fr. 225'000.-- schuldig. Von diesem Betrag hätten sie jährlich einen Betrag von Fr. 13'000.-- steuerfrei erlassen - das sei ihnen von der Amtschreiberei so empfohlen worden. Die Veranlagungsbehörde wies die Einsprache am 7. Januar 2010 ab mit der Begründung, es handle sich vorliegend um eine Steuerumgehung.
2. Daraufhin wandten sich die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten genannt) über ihren neu hinzugezogenen Vertreter am 8. Februar 2010 ans Steuergericht mit dem Begehren, es sei festzustellen, dass die ratenweisen Schenkungen im Umfang des jeweiligen Steuerfreibetrags zulässig seien. Eventualiter sie die Sache zu einer neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Im Steuerjahr 2004 und zuletzt im Steuerjahr 2008 sei den beiden Käufern jeweils ein Betrag von Fr. 13'000.-- erlassen worden - per Ende 2004 habe sich das Restdarlehen noch auf Fr. 95'000.-- belaufen. Die Schenkungen seien jeweils in den Steuererklärungen im Wertschriftenverzeichnis angegeben und von den Steuerbehörden so akzeptiert worden. Die Amtschreiberei habe den Ehegatten Z.-X. mitgeteilt, dass ein ratenweiser Erlass des Kaufpreisdarlehens zulässig sei. Sie habe den Kaufpreisentwurf auch der Abteilung Nebensteuern zugestellt. Das Gesetz verbiete eine solche ratenweise Schenkung nicht und die Voraussetzungen für eine Steuerumgehung seien nicht erfüllt.
In ihrer Vernehmlassung vom 21. April 2010 beantragte das Steueramt, Abteilung Sondersteuern, die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Begründet wurde dies folgendermassen: Für steuerrechtliche Auskünfte sei nur das Kantonale Steueramt zuständig und dieses habe in einem Schreiben lediglich aufgezeigt, wie die steuerlichen Folgen aussehen würden, wenn die Tante D. Z.-X. ihren Miteigentumsanteil an der Liegenschaft an C. X. (ihrem Bruder und Vater der Käufer) schenken würde und dieser dann zu einem späteren Zeitpunkt die Liegenschaft an seine beiden Söhne übertragen würde. Die Rekurrenten könnten sich auf keinen Fall auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen. Es liege eindeutig ein Steuerumgehung vor, da alle diesbezüglichen Voraussetzungen erfüllt seien. Unter anderem würde das gewählte Vorgehen eine Steuerersparnis von Fr. 40'692.10 nach sich ziehen.
Daraufhin meldete sich der Vertreter der Rekurrenten am 7. Juli 2010 nochmals zu Wort. Die Behauptung, das Steueramt habe den Sachverhalt nie für zulässig erklärt sei nicht richtig. Zudem sei damals auf den Amtschreibereien und bei den Steuerbehörden völlig unbestritten gewesen, dass die Möglichkeit bestehe, einen jährlichen Steuererlass zu gewähren. Im Übrigen sei aufgrund von Gesetzeswortlaut und Gesetzesmaterialien erstellt, dass der Gesetzgeber eine legale Möglichkeit zur Steuervermeidung habe schaffen wollen (und auch geschaffen habe). Schliesslich sei auch falsch, dass Fr. 40'692.10 eingespart worden seien - dieser Betrag basiere auf der Annahme, dass Fr. 225'000.-- geschenkt wurden, die Kaufpreisrestanz betrage zur Zeit aber noch Fr. 95'000.--.
Erwägungen
2. Der Schenkungssteuer unterliegen alle Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung bereichert wird (§ 233 Abs. 1 StG). Für die Steuerberechnung gelten die für die Berechnung der Erbschaftssteuer massgebenden §§ 229- 232 StG sinngemäss (§ 239 Abs. 1 StG). Gemäss § 239 Abs. 2 StG werden von jeder Zuwendung Fr. 14'100.-- abgezogen; dieser Betrag gilt jedoch erst seit 1. Januar 2006 - in den Jahren 2004 und 2005 konnten lediglich Fr. 13'100.-- abgezogen werden.
3. Zunächst ist festzuhalten, dass sich der Gesetzestext in keiner Art und Weise zu der Frage äussert, wie ein alljährlich wiederkehrender Erlass eines Betrages zu behandeln ist.
Entgegen der Ansicht des Vertreters der Rekurrenten ist nicht erstellt, dass der Kantonsrat 1985 bei der Einführung der Schenkungssteuer beabsichtigte, jährliche Schenkungen in Höhe des Steuerfreibetrages zuzulassen. In der besagten Beratung ging es - wie die Vorinstanz richtig erkannt hat - nicht um ratenweise Schenkungen, sondern in grundsätzlicher Art und Weise um die Frage, ob überhaupt eine Schenkungssteuer eingeführt werden solle und um die Ausgestaltung derselben. Es findet sich keine Absichtserklärung des Kantonsrates, die Steuerpflichtigen durch ratenweise Schenkungen in Höhe des Freibetrages zu privilegieren. Im Gegenteil: Der Präsident der Spezialkommission hat dazu ausgeführt: „Die zweite Frage [die Frage nach Ertrag und Aufwand für die Schenkungssteuer] ist in der Kommission lange diskutiert worden, wobei wir zum Schluss kamen, dass bei der Ausgestaltung der Schenkungssteuer insbesondere darauf geachtet werden solle, den Aufwand in einem vertretbaren Rahmen zu halten. Deshalb auch der Freibetrag von [damals] Fr. 10'000.-- pro Jahr.“ Ganz offensichtlich sollte der Freibetrag dazu dienen nur diejenigen Schenkungen zu veranlagen, die einen genügenden Ertrag generierten, um den kantonalen Aufwand zu decken. Somit kann festgehalten werden, dass weder aus dem Steuergesetz noch aus den Gesetzesmaterialien eine Billigung von ratenweisen Schenkungen in Freibetragshöhe konstruiert werden kann.
4. Die Vorinstanz stellt sich auf den Standpunkt dass es sich vorliegend um eine Steuerumgehung handle. Grundsätzlich ist jedermann frei, sich wirtschaftlich so zu betätigen, dass eine möglichst geringe Steuerlast anfällt (erlaubte Steuerplanung) - Steuerpflichtige dürfen sich so einrichten, dass sie möglichst wenig Steuern zahlen müssen, ja dies ist sogar ein Gebot vernünftigen Haushaltens (Urteil des Bundesgerichts vom 10. Januar 1994, publiziert in ASA 64, 80 [81]). Allerdings kann eine Steuerplanung an Grenzen stossen, jenseits derer eine Rechtsordnung - als Gerechtigkeitsordnung - sie nicht mehr hinnehmen kann. Diesfalls handelt es sich um eine unerlaubte Steuerumgehung. Ob ein solcher Missbrauch vorliegt, ist stets aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zürich 2009, VB zu Art. 109-121 N 38).
4.1 Das Solothurner Steuergesetz sagt zu diesem Thema Folgendes: Liegen Rechtsgestaltungen vor, die den wirtschaftlichen Gegebenheiten offensichtlich nicht entsprechen, so wird das Gesetz nach den wirtschaftlichen Verhältnissen angewendet (§ 4 Abs. 2 StG). Rechtsgestaltungen, die eine Steuerumgehung bezwecken, werden nicht anerkannt (§ 4 Abs. 3 StG).
4.2 Das Steuergericht wie auch das Bundesgericht haben sich schon mehrfach zu diesem Thema geäussert. Letzteres hat folgende Kriterien ausgearbeitet (auf die sich das Steuergericht wiederholt gestützt hat):
- Das gewählte Vorgehen entspricht nicht dem wirtschaftlichen Sachverhalt und erscheint daher ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich;
- es würde eine erhebliche Steuerersparnis eintreten, falls das gewählte Vorgehen von den Steuerbehörden hingenommen würde;
- der ungewöhnliche Weg ist missbräuchlich, weil er nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde.
Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Ordnung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (für viele: ASA 64 S. 80). Die Beweislast für das Vorliegen sämtlicher objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung obliegt den Steuerbehörden, wobei an den Nachweis für die Umgehungsabsicht indessen keine allzu strengen Anforderungen zu stellen sind: Er gilt bereits als erbracht, wenn kein anderes Motiv als dasjenige einer Steuerersparnis erkennbar ist (für viele: STE 1996 A 12 Nr. 6 und ASA 55 S. 134 f.).
4.3 Das Ehepaar Z.-X. verfolgte offensichtlich von Anfang an die Absicht, ihren Neffen die gewährten Darlehen zu erlassen - die Ausführungen des Notars der Amtschreiberei vom 7. November 2003 zum Thema Schenkungssteuer lassen keine anderen Schlüsse zu, sind sie doch ganz offensichtlich eine Antwort auf eine diesbezügliche Anfrage. So wurde damals Folgendes ausgeführt: „Die Übertragung der Hälfte des Ihrer Ehefrau gehörenden Anteils löst auf jeden Fall Schenkungssteuern aus. Diese Steuer ist aber wesentlich tiefer, wenn die Überschreibung zuerst auf Ihren Schwager erfolgt und dieser danach seinen beiden Söhnen die ganze Liegenschaft abtritt“. Zwischen den Beteiligten herrschte damals also Übereinstimmung, dass der Kaufbetrag den beiden Neffen erlassen, mithin geschenkt werden sollte. Man war nur noch auf der Suche, wie dies möglichst steuergünstig bewerkstelligt werden sollte. Auch ging zumindest der Amtschreiber in seinem Brief von einem Betrag von Fr. 225'000.-- aus (der Hälfte des vom Steueramt berechneten Verkehrswert der Liegenschaft), womit klar ist, dass der Entschluss zur Schenkung des ganzen Betrages bereits im Jahre 2003 bestand.
Gemäss Art. 312 OR verpflichtet sich der Darleiher durch den Darlehensvertrag zur Übertragung des Eigentums an einer Summe Geld und - auf der anderen Seite - der Borger zur Rückerstattung des Betrages. Ganz offensichtlich stellt die Rückzahlung des Betrages ein zwingendes Element des Darlehens dar. Somit kann gesagt werden, dass die Ehegatten Z.-X. mit dem Institut des Darlehens nicht dem wirtschaftlichen Sachverhalt gefolgt sind, sondern vielmehr aus Gründen der Steuerersparnis auf das zutreffende Rechtsgeschäft - die Schenkung - verzichtet haben. Das Darlehen war demnach simuliert und verdient auch unter privatrechtlichem Gesichtspunkt keinen Schutz (Art. 18 OR).
Entgegen der Ansicht des Vertreters der Rekurrenten spielt es auch keine Rolle, dass bis zum heutigen Zeitpunkt noch eine „Restanz“ von Fr. 95'000.-- existiert, die noch nicht geschenkt wurde. Würde dieser Betrag nämlich berücksichtigt, würde dies bedeuten, dass man für diesen Teil des Betrages von einem Darlehen ausginge. Es hat jedoch nie ein Darlehen existiert und die Schenkenden haben im Jahr 2004 den Schenkungsentscheid über den ganzen Betrag von Fr. 225'000.-- gefällt.
Im Übrigen kann die Steuerersparnis - würde denn die jährliche Schenkung akzeptiert - ohne Weiteres als erheblich bezeichnet werden. Die Schenkungssteuer für eine Schenkung von Fr. 225'000.-- würde mit Fr. 40'692.10 zu Buche schlagen (Schenkung von je 112'500.-- an die beiden Neffen, abzüglich des im Jahre 2004 geltenden Schenkungsfreibetrages von Fr. 13'100.--, besteuert in der Klasse 4). Andernfalls, d.h. wenn die Veranlagungsbehörde die jährlichen Teilschenkungen akzeptiert hätte, wären gar keine Steuern angefallen. Das Steuergericht kommt deshalb zum Schluss, dass das gewählte Vorgehen als Steuerumgehung zu bezeichnen ist und dass von einer Schenkung von je Fr. 112‘500.-- an die beiden Rekurrenten auszugehen ist.
5. Zu prüfen bleibt, ob das gewählte Rechtskonstrukt allenfalls unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben trotzdem zugelassen werden muss. Der Vertreter der Rekurrenten hat nämlich ins Feld geführt, dass die Beteiligten sich auf die Aussagen von Amtschreiberei und Steueramt verlassen hätten und ruft damit sinngemäss den Vertrauensschutz an.
5.1 Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben, der sich aus Art. 9 BV ableitet, kann selbst eine unrichtige Auskunft oder Zusicherung, welche eine Amtsstelle einem Bürger erteilt hat, Rechtswirkungen entfalten, wenn kumulativ die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Rohner, Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, Art. 9 N 52; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., N 668 ff):
- Die erteilte Auskunft bezieht sich auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende Angelegenheit;
- die Behörde war für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig oder der Bürger durfte sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten;
- der Bürger konnte die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen;
- im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft wurden Dispositionen getroffen, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können;
- die gesetzliche Ordnung hat seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren.
Wer eine vom Gesetz abweichende Behandlung gestützt auf eine unrichtige behördliche Auskunft oder Zusicherung verlangt, hat die Voraussetzungen für die Anwendung des Vertrauensprinzips nachzuweisen. Die Beweispflicht obliegt hier also den Rekurrenten.
5.2 Der Vertreter der Rekurrenten beruft sich bei seiner Argumentation u.a. auf ein Schreiben vom 7. November 2003 des damaligen Notars Kofmel von der Amtschreiberei (Adressat war Paul Z.-X.): „Ich kann Ihnen auch noch bestätigen, dass das Problem mit der Schenkungssteuer legal „umgangen“ werden könnte, wenn Ihre Frau ihrem Bruder oder auch den beiden Neffen pro Jahr den Freibetrag von ca. Fr. 14'000.-- schenkungsweise erlässt. Ein Erlass ist aber nicht zum Voraus für den ganzen Betrag möglich, sondern müsste jedes Jahr neu gewährt werden.“. Der heute nicht mehr im staatlichen Dienst stehende Notar hat diese Aussage zu Handen des Vertreters nochmals bekräftigt, indem er am 18. Juni 2010 schrieb: „Die Möglichkeit, pro Jahr den Freibetrag in Abzug zu bringen, war damals unter den Amtschreibereien und auch seitens der Steuerbehörden völlig unbestritten.“
Allerdings ist die Amtschreiberei nicht dafür zuständig, Steuerauskünfte zu erteilen. Gemäss § 241 Abs. 3 StG wird die Schenkungssteuer im Kanton Solothurn (einzig) vom Kantonalen Steueramt veranlagt, was allen Beteiligten spätestens zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung klar sein musste, findet sich doch unter Ziff. 6.4 des Kaufvertrages der entsprechende Hinweis. Die Amtschreiberei hat somit keinerlei Berechtigung, diesbezüglich vertrauensbegründende Auskünfte zu erteilen. Aus der Tatsache, dass das Steueramt den Brief in Kopie erhalten hat, und dazu offenbar geschwiegen hat, kann selbstverständlich kein Einverständnis abgeleitet werden, wie auch nicht aus der Tatsache, dass nach Ansicht von Notar Kofmel die ratenweise Schenkung „auch seitens der Steuerbehörden völlig unbestritten“ war.
Das einzige Schreiben des Steueramtes zu diesem Thema datiert vom 16. Oktober 2003 und befasst sich hauptsächlich mit dem Verkehrswert der Liegenschaft. Zum Thema Schenkung wird darin lediglich Folgendes ausgeführt: „Nach erfolgter Schenkung hat der Bruder mit einer Schenkungssteuer von > Fr. 20'700.-- zu rechnen, wenn er die Handänderungssteuer und die Gebühren und Auslagen der Amtschreiberei übernimmt“. Von einer Zusicherung eines steuerfreien jährlichen Erlasses der Darlehensschuld an die Neffen ist keine Rede. Den Rekurrenten gegenüber (und auch nicht gegenüber ihrer Tante) wurde von Seiten der zuständigen Behörde nie eine vertrauensbegründende falsche Auskunft erteilt. Dies hat zur Folge, dass das Prinzip von Treu und Glauben vorliegend nicht zur Anwendung kommen kann. Das wäre im Übrigen - nebenbei bemerkt - auch daran gescheitert, dass aufgrund der Informationen durch die Behörden keinerlei nachteilige Vermögensdispositionen getroffen wurden.
5.3 Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
(Die gegen diesen Entscheid vor Bundesgericht erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde mit Urteil vom 5. Mai 2011 vollumfänglich abgewiesen [2C_947/2010])
Steuergericht, Urteil vom 25. Oktober 2010