KSGE 2009 Nr. 12
1. Die gesetzlichen Bestimmungen lassen einen Erlass von Handänderungssteuern grundsätzlich zu. Dem steht auch das gesetzliche Pfandrecht nicht entgegen, da dieses zur Steuer akzessorisch ist und nicht umgekehrt.
2. Ein Erlass der Handänderungssteuer kann nur dann gewährt werden, wenn äussere Umstände die finanziellen Umstände eines Erwerbers entscheidend verschlechtern und dieser vermögenslos ist.
Sachverhalt
1. Am 27. Juni 2002 gründete A. X. zusammen mit zwei weiteren Personen die "L. GmbH" (nachfolgend GmbH genannt). Zweck der Unternehmung ist der Erwerb, die Bewirtschaftung, die Verwaltung, die Überbauung und die Veräusserung von Immobilien. Laut Handelsregistereintrag verfügte A. X. über einen Stammanteil von Fr. 18'000.-- (von insgesamt Fr. 20'000.--).
2. Am 2. Juni 2006 erwarben B. K. und C. K. von ihrer Grossmutter A. X. je 9/20 Stammanteile an der GmbH. Daraufhin stellte das Steueramt des Kantons Solothurn ihnen je Fr. 8'470.-- Handänderungssteuern in Rechnung (Abgabewert: Fr. 1'540'000.--). Die entsprechende Veranlagung wurde unangefochten rechtskräftig.
Mit Schreiben vom 31. Januar 2008 ersuchte der Vertreter von B. K. und C. K. um Revision der Veranlagungsverfügung. Begründet wurde dies damit, dass die Grossmutter der Gesuchsteller bei der Gründung der GmbH die Stammanteile für die beiden minderjährigen Kinder nur treuhänderisch übernommen habe. Deshalb seien mit den Eintragungen im Handelsregister nur die effektiven Eigentumsverhältnisse nachvollzogen worden. Das Steueramt trat in der Folge nicht auf das Gesuch ein, da kein Revisionsgrund vorlag.
3. Am 25. Juli 2008 ersuchte der Vertreter der Steuerpflichtigen beim Finanzdepartement um Erlass der Handänderungssteuer und begründete dies mit fehlendem Vermögen und Einkommen der beiden minderjährigen Kinder sowie damit, dass die Grossmutter der Steuerpflichtigen die Anteile bei der Gründung der GmbH nur treuhänderisch übernommen und deshalb keine Handänderung stattgefunden habe.
Mit Verfügung vom 12. November 2008 wies die Erlassabteilung des Finanzdepartements die Gesuche ab mit der Begründung, dass für die Handänderungssteuer ein gesetzliches Pfandrecht zugunsten des Staates bestehe. Mit diesem Pfandrecht solle nach dem Willen des Gesetzgebers die Einbringlichkeit der Steuerforderung gesichert werden. Ein Erlass der Handänderungssteuer sei folglich ausgeschlossen.
4.1 Daraufhin wandte sich der Vertreter der Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten genannt) mit Rekurs vom 15. Dezember 2008 ans Steuergericht mit dem Begehren, die Handänderungssteuern von je Fr. 8'470.-- seien zu erlassen. Begründet wurde dies folgendermassen: Der geschuldete Steuerbetrag stehe in einem klaren Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der Rekurrenten. Die GmbH könne keine Gewinne ausschütten, welche zur Bezahlung der Steuerschuld verwendet werden könnten und die beiden Rekurrenten hätten auch kein Vermögen, mit dem diese bezahlt werden könne.
4.2 Am 26. Januar 2009 liess sich die Erlassabteilung des
Finanzdepartements nochmals vernehmen mit dem Antrag, der Rekurs sei abzuweisen
und verwies zur Begründung auf die angefochtene Verfügung.
4.3 Mit Eingabe vom 10. Februar 2009 verwies der Vertreter der Rekurrenten auf die Rekursschrift.
Erwägungen
2. Vorab ist festzuhalten, dass es nicht Gegenstand dieses Verfahrens sein kann, materiell zu prüfen, ob eine Handänderungssteuerpflicht vorliegt. Die Veranlagung der Handänderungssteuer wurde unangefochten rechtskräftig. Bezüglich des später eingereichten Revisionsbegehrens hat das Steueramt mit Verfügung vom 23. Juni 2008 festgestellt, dass kein Revisionsgrund vorliege und selbst dann, wenn ein Revisionsgrund existieren würde, das Revisionsgesuch hätte abgewiesen werden müssen. Auch diesem - inzwischen rechtskräftigen - (Revisions-)Entscheid wurde nicht widersprochen.
Somit kann festgehalten werden, dass die Rekurrenten dazu verpflichtet sind, eine Handänderungssteuer zu bezahlen. Da rechtskräftige Veranlagungen zudem im Erlassverfahren nicht geändert werden können (§ 9 Abs. 3 der Steuerverordnung Nr. 11 betreffend Zahlungserleichterungen, Erlass und Abschreibungen [StVO Nr. 11]), bleibt - entgegen der Ansicht der Rekurrenten - auch im vorliegenden Verfahren kein Raum für eine Änderung der Handänderungssteuerpflicht.
3. In grundsätzlicher Hinsicht stellt sich als erstes die Frage, ob ein Handänderungssteuererlass vom Gesetzgeber überhaupt vorgesehen ist. Falls es an der entsprechenden gesetzlichen Grundlage fehlt, erübrigen sich weitere Ausführungen zu diesem Thema.
3.1 Handänderungssteuern werden im Kanton Solothurn zu den sogenannten Nebensteuern gezählt und sind Thema der §§ 205-216 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG). Innerhalb dieser Normen findet sich keine einzige Regelung zum Thema Steuererlass. In den restlichen Bestimmungen des StG wird die Handänderungssteuer, abgesehen von einer kurzen Erwähnung in § 1 StG ("Der Staat erhebt ferner eine Handänderungssteuer, ..." ) und in den Übergangsbestimmungen nicht mehr erwähnt. Es fehlt somit eine ausdrückliche Ermächtigung zum Erlass der Steuer.
3.2 Allerdings verweist der § 216 Abs. 2 StG darauf, dass wenn in den §§ 205-215 nichts anderes bestimmt ist, die §§ 118-204 anwendbar sind. Gesetzessystematisch regeln die letztgenannten Paragraphen den Teil V des StG, welcher mit "Behörden und Verfahren" betitelt wird. Innerhalb dieser Spanne, nämlich in § 182 StG, findet sich eine Regelung, welche den Erlass der Staatsteuern regelt. Nach dem Wortlaut von § 216 Abs. 2 StG ist diese Bestimmung auch im Zusammenhang mit der Handänderungssteuer anwendbar. Somit besteht eine gesetzliche Grundlage dafür, dass auch Handänderungssteuern erlassen werden können. Dies wird im Übrigen auch dadurch bekräftigt, als es in der Steuerverordnung Nr. 11 betreffend Zahlungserleichterungen, Erlass und Abschreibungen heisst: Erlass von rechtskräftig direkten Staatsteuern, sowie Nebensteuern, Zinsen und Bussen gewährt das Finanzamt (§ 5).
4. Der Kanton Solothurn kennt - anders als beispielsweise der Kanton Thurgau - bei einer Handänderung keine Solidaritätshaftung der Vertragspartner. Nach § 208 Abs. 1 StG ist einzig der Erwerber steuerpflichtig. Entsprechend kann § 9 Abs. 4 der Steuerverordnung Nr. 11 betreffend Zahlungserleichterungen, Erlass und Abschreibungen (StVO Nr. 11) nicht zur Anwendung kommen, welcher besagt, dass bei einer Dritthaftung für Steuerschulden ein Erlass nur ausgesprochen werden kann, wenn Erlassgründe sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für den Haftenden vorliegen. Es ist nicht möglich, die Schuld beim Veräusserer des Grundstücks - vorliegend bei der Grossmutter der Rekurrenten - einzufordern.
Eine Haftung der Eltern für die Handänderungssteuern ihrer Kinder besteht nicht; eine solche existiert nur für die Gesamtsteuer, welche auf das Kindereinkommen und das Kindervermögen entfällt (§ 19 Abs. 1 StG).
5. Der Solothurner Gesetzgeber hat zur Sicherung der Handänderungssteuer ein gesetzliches Pfandrecht eingeführt, und zwar basierend auf der bundesgesetzlichen Bestimmung von Art. 836 ZGB, welche lautet: Die gesetzlichen Pfandrechte des kantonalen Rechts aus öffentlichrechtlichen oder anderen für die Grundeigentümer allgemein verbindlichen Verhältnissen bedürfen, wo es nicht anders geordnet ist, zu ihrer Gültigkeit keiner Eintragung.
5.1 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechungen gelten folgende Voraussetzungen, damit ein gesetzliches Grundpfandrecht angemeldet werden kann: Die kantonale Rechtsgrundlage muss in der Form eines Gesetzes vorliegen, das betreffende Pfandrecht muss eine Grundpfandverschreibung sein und es muss ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem belasteten Grundstück bestehen (BGE 110 II 236, 110 Ia 354, vgl. auch BSK ZGB II - Josef Hofstetter, Art. 836 N 7 ff.). Im Kanton Solothurn findet sich im Gesetz über die Einführung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (EG ZGB) folgende Regelung (§ 283 lit. a): "Nach kantonalem Recht besteht ohne Eintragung in das Grundbuch ein gesetzliches Pfandrecht, das jeder eingetragenen Belastung vorgeht: a) zugunsten des Staates für die Handänderungssteuer, die staatlichen Verurkundungs- und Grundbuchgebühren sowie für die Kosten der Grundbuchvermessung und der Katasterschätzung, soweit sie rechtkräftig dem Grundeigentümer auferlegt sind . b) ...".
Das Pfandrecht ist die Befugnis des Gläubigers, sich für seine Forderung aus der Verwertung des Pfandobjektes bezahlt zu machen, falls die geschuldete Leistung nicht erbracht wird (BSK ZGB II, Basel 2007, Thomas Bauer, Vorbemerkung Art. 884-894 N 6). Dem Kanton Solothurn steht demnach im Falle einer Uneinbringlichkeit der Forderung der Weg der Betreibung auf Pfandverwertung offen. Ganz offensichtlich wollte der Gesetzgeber das Gemeinwesen diesbezüglich bevorzugen. Dies wohl vor allem in Hinblick darauf, dass bei einer Handänderung in der Regel Geld fliesst und dass die Steuer auf diese Weise sichergestellt werden soll. Die Amtschreiberei kann denn auch den Eintrag in das Grundbuch so lange verweigern, bis die Steuer bezahlt ist (§ 215 Abs. 4 StG).
5.2 Es stellt sich nun die grundsätzliche Frage, ob ein Erlass trotz dieser grundpfändlichen Sicherstellung der Steuer ausgesprochen werden kann, oder ob durch das Grundpfand ein Erlass verunmöglicht wird. Für alle Ansprüche auf Errichtung gesetzlicher Pfandrechte gilt, dass sie realobligatorischer Natur sind: Der Anspruch auf Errichtung ist an sich obligatorischer (persönlicher) Natur, seine Besonderheit besteht aber darin, dass er gegenüber dem jeweiligen Grundeigentümer (vgl. Art. 655 ZGB) besteht. Wird beispielsweise das Grundstück vor Eintragung des betreffenden Grundpfandrechtes im Grundbuch weiterveräussert, so kann derjenige, der einen Anspruch auf Errichtung eines Grundpfandes hat, diesen Anspruch auch gegenüber dem Erwerber des Grundstückes durchsetzen (Hans Michael Riemer, Zürich 2000, Sachenrecht II, § 18 N 46).
Die sichergestellte Forderung kann zufolge Tilgung, Erlass der Forderung, gerichtliche Feststellung des Nichtbestehens der sichergestellten Darlehensforderung oder Verrechnung untergehen (Hans Michael Riemer, a.a.O., § 19 N 1). Das Pfandrecht ist zu dieser Forderung akzessorisch. Das heisst, dass nur wenn und soweit die zu sichernde Forderung effektiv besteht (qualitativ und quantitativ), das Pfandrecht auch besteht. Ob und wieweit die Grundforderung existiert, bestimmt sich nicht nach dem Grundbucheintrag, sondern allein nach dem sogenannten Grundverhältnis (Hans Michael Riemer, a.a.O., § 22 N 10 und 11). Mit anderen Worten: Das Pfandrecht folgt dem Schicksal der Handänderungssteuer, nicht umgekehrt. Somit ist es rechtlich grundsätzlich möglich, einen Erlass zu gewähren - das Institut des gesetzlichen Pfandrechtes steht dem nicht entgegen.
6. Anspruch auf Erlass der (Handänderungs-)Steuer hat ein Steuerpflichtiger dann, wenn er durch besondere Verhältnisse wie Naturereignisse, Todesfall, Unglück, Krankheit, Arbeitslosigkeit, geschäftliche Rückschläge und dergleichen in seiner Zahlungsfähigkeit stark beeinträchtigt ist oder er sich sonst in einer Lage befindet, in der die Bezahlung der Steuer zur grossen Härte würde (§ 182 Abs. 1 i.V.m. § 216 Abs. 2 StG).
6.1 Speziell bei der Handänderungssteuer ist die Tatsache, dass sie immer nur dann entsteht, wenn ein Grundstück seinen Eigentümer wechselt. Ein Blick auf die Praxis der Kantone Graubünden und Luzern zeigt, dass diese den Erlass von Handänderungssteuern deshalb restriktiv handhaben. Beide machen den Steuerverzicht von vergleichsweise erschwerten Bedingungen abhängig.
- Im Kanton Graubünden gilt, dass ein gesetzliches Pfandrecht den Steuererlass nicht gänzlich ausschliesst, welcher i.d.R. aber nicht gewährt wird (vgl. Praxisfestlegung der Steuerverwaltung Graubünden zu StG 160 und EGzZGB 130 ff.).
- Im Kanton Luzern (wo die Handänderungssteuer vom Verkäufer getragen wird) wird ein Erlass nur dann gewährt, wenn ein ausgesprochener Härtefall oder eine Notlage vorliegen und zwischen dem Härtefall und dem die Handänderungssteuer auslösenden Grundstückkauf ein Zusammenhang besteht. Konkret sind dies äussere Umstände, die zum überwiegenden Teil nicht selbst verschuldet sind, welche den Steuerpflichtigen zum Verkauf zwingen, bzw. nach dem Verkauf des Grundstücks treten nicht voraussehbare Umstände ein, welche die finanzielle Situation der Steuerpflichtigen entscheidend verschlechtern. Ein Erlass der Handänderungssteuer ist nur in Extremfällen denkbar (Steuerbuch Luzern, Bd. 2a, Weisungen Staats- und Gemeindesteuern Teil 3).
6.2 Die Situation im Kanton Luzern ist mit derjenigen im Kanton Solothurn auf den ersten Blick nur bedingt vergleichbar, weil dort der Verkäufer zur Zahlung verpflichtet ist. Das ist insofern ein Unterschied, als dieser der Empfänger des Kaufpreises ist, und er deshalb in der Regel über flüssige Mittel zur Bezahlung der Steuer verfügen dürfte. Auf den zweiten Blick ist diesem Unterschied allerdings kein allzu hohes Gewicht beizumessen. Ein (steuerpflichtiger) Käufer im Kanton Solothurn hat nämlich Kenntnis über die zu erwartende Handänderungssteuer, da die Vertragsparteien regelmässig von den Amtschreibereien darauf hingewiesen werden. Wer ein Grundstück erwirbt muss Handänderungssteuern zahlen, sofern er nicht unter die Ausnahmeregelungen der subjektiven Steuerpflicht fällt. Der Käufer ist daher verpflichtet, die Steuer in seine Kalkulation betreffend Kaufpreis einfliessen zu lassen. Kann er neben dem Kaufpreis die Steuern nicht aufbringen, ist er deshalb gehalten, vom Grundstückerwerb abzusehen. In der Regel ist niemand gezwungen, ein Grundstück zu kaufen. Es kann deshalb nicht sein, dass jemand - im Wissen um seine Steuerpflicht - seine ganzen liquiden Mittel dafür aufwendet, ein Grundstück zu erwerben und er dann einen Erlass erhält, weil seine Finanzen ab diesem Datum im Grundstück gebunden sind.
Aus diesem Grund ist eine Erlass der Handänderungssteuer nur dann in Erwägung zu ziehen, wenn äussere Umstände vorliegen, die einen Steuerpflichtigen zum Verkauf zwingen oder sonstige Umstände, welche die finanzielle Situation eines Käufers entscheidend verschlechtern.
6.3 Die vorliegende Situation ist insofern aussergewöhnlich, als bei der Übergabe der Stammanteile der GmbH kein Geld geflossen ist. Die rechtliche Situation muss - entgegen der Ansicht des Vertreters der Rekurrenten (der die Grossmutter lediglich als Treuhänderin verstanden haben will) - als geklärt gelten. In zwei inzwischen rechtskräftigen Urteilen ist die Vorinstanz zum Schluss gekommen, dass die Anteile erst am 2. Juli 2006 auf die beiden Kinder übergegangen sind. Mithin ist damit von einer Schenkung auszugehen.
Bei Schenkungen kann von einem Erwerber grundsätzlich nicht verlangt werden, dass er - wenn er über kein Vermögen verfügt, mit dem er die Handänderungssteuer bezahlen könnte - auf die Annahme des Grundstücks verzichtet. Allerdings gilt zu bedenken, dass ein solches allenfalls wieder verkauft werden oder eine Hypothekarkrediterhöhung ins Auge gefasst werden könnte.
6.4 Vorliegend handelt es sich bei den Erwerbern der Stammanteile der GmbH (der die betreffenden Grundstücke gehören) um die zwei minderjährigen Enkel der Gründerin, welche gemäss Aktenlage über wenig eigenes Einkommen verfügen. Der Gewinn der GmbH aus den letzten beiden Jahren belief sich auf insgesamt Fr. 3'094.35 und es ist unschwer festzustellen, dass dieser Betrag nicht ausreicht, um die ausstehenden Handänderungssteuern innert vernünftiger Frist zu bezahlen.
Der Vertreter der Rekurrenten hat ausserdem ausgeführt, die Rekurrenten seien ganz ohne Vermögen. Dem ist entgegenzuhalten, dass sie Stammanteile der GmbH von je Fr. 9'000.-- besitzen (insgesamt Fr. 18'000.-- von Fr. 20'000.--) und diese GmbH laut Bilanz Immobilien mit einem Anlagewert von rund Fr. 1,9 Mio. hält. Bei Durchsicht der Jahresrechnung per 31. Dezember 2007 zeigt sich zudem, dass im Jahr 2007 (d.h. dem Jahr, nachdem die Stammanteile übergegangen sind) die Liegenschaftsabschreibungen von vorher Fr. 2'155.15 auf Fr. 24'000.-- erhöht worden sind. Im gleichen Jahr wurden zudem Hypotheken von insgesamt Fr. 51'849.80 zurückgezahlt; dies, obwohl im Anhang zur Jahresrechnung jede Information darüber fehlt, aus welchem Grund diese plötzliche Praxisänderung vorgenommen wurde.
Immerhin kann festgestellt werden, dass die GmbH im Jahr 2007 offenbar fähig war, die erwähnte Rückzahlung zu leisten und so die Belastungen vermindert wurden; die Rekurrenten als Inhaber der Stammanteile können daher nicht als vermögenslos bezeichnet werden. Vor diesem Hintergrund wäre es stossend, ihnen die Handänderungssteuern zu erlassen.
7. Der Rekurs erweist sich daher als unbegründet und ist abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 15. Juni 2009