KSGE 2009 Nr. 16
StG § 233 Abs. 1, StG § 238 i.V.m. § 221 - Schenkungssteuer; Bemessung. Der Abgabewert für die Schenkung einer Nutzniessung an einem Grundstück darf nicht höher sein, als wenn das Grundstück zu Eigentum verschenkt worden wäre (Vermögenssteuerwert der Liegenschaft).
Sachverhalt
1. Mit Kaufvertrag vom 14. September 2006 erwarb K. H. ein Grundstück in S./SO zu einem Kaufpreis von Fr. 746'000.--. In Ziff. 4 des Kaufvertrages räumte K. H. seinem Vater W. H. am vorerwähnten Grundstück das lebenslängliche Nutzniessungsrecht gemäss Art. 745 ff. ZGB ein.
Gleichzeitig zum Kaufvertrag nahmen K. H. und W. H. als solidarisch haftende Darlehensnehmer einen Kredit von Fr. 700'000.-- zwecks Finanzierung des Kaufpreises auf.
2. Mit Schenkungssteuer-Veranlagung Nr. 1753 vom 27. März 2007 stellte das Kantonale Steueramt dem Vater - W. H. - eine Schenkungssteuer von Fr. 11'521.40 in Rechnung (Schenkung Fr. 244'528.10, steuerbarer Betrag Fr. 230'428.10, Steuerklasse 1).
3. Am 23. April 2007 liess W. H. fristgerecht Einsprache gegen die Schenkungssteuer-Veranlagung vom 27. März 2007 erheben. (…) Das Kantonale Steueramt wies die Einsprache am 2. November 2007 vollständig ab.
4. Dagegen liess W. H. (nachfolgend Rekurrent genannt) am 26. November 2007 Rekurs erheben. Er beantragt, die Schenkungssteuer-Veranlagung sei vollumfänglich aufzuheben, eventualiter sei der massgebende Wert der Schenkung auf höchstens Fr. 28'000.-- festzusetzen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Staates. Die Anträge wurden damit begründet, dass keine Schenkung vorliege. Die Nutzniessung sei nicht als Zuwendung eines Vermögenswertes zu werten, sondern als Nutzung der Liegenschaft. Die Substanz bleibe bei K. H. Die Nutzniessung sei vereinbart worden, weil W. H. die Verwaltung der Liegenschaft vornehme und eine Solidarbürgschaft eingegangen sei. Eine Begünstigungsabsicht bei der Errichtung der Nutzniessung sei nicht vorhanden. Gegen eine Schenkung spreche auch, dass die Liegenschaft zu 93,83% fremdfinanziert sei (Erwerbspreis Fr. 746'000.--, Hypothek Fr. 700'000.--). Falls eine Schenkungsabsicht bejaht werde, sei der Betrag der Schenkung vom Kantonalen Steueramt zu hoch berechnet worden. Für die Berechnung sei eine Nettorendite von 4% vom Eigenkapital von Fr. 46'000.-- (Erwerbspreis abzüglich Hypothek) zu berechnen und zu kapitalisieren, was einen Betrag von Fr. 28'667.-- ergebe.
In seiner Vernehmlassung vom 8. Januar 2008 beantragte das Kantonale Steueramt (Vorinstanz), der Rekurs sei kostenfällig abzuweisen, eventualiter sei in teilweiser Gutheissung des Rekurses die Schenkungssteuer auf Fr. 8'331.40 zu reduzieren. Die Vorinstanz begründete ihre Anträge damit, dass die vom Rekurrenten angegebenen Mietzinseinnahmen und Nebenkosten nicht belegt und glaubhaft seien. Die Leerwohnungsziffer habe gemäss dem Bundesamt für Statistik in der Schweiz im Jahr 2006 durchschnittlich 1,06% betragen, diejenige im Kanton Solothurn durchschnittlich 1,98%. Es könne nur ein Hypothekarzins von 4% berücksichtigt werden. Gemäss jahrelanger Praxis des Steueramtes sei dem Nutzniesser ein Viertel des Mietertrages als Unterhaltskosten angerechnet worden, was als grosszügig zu bezeichnen sei. Die vom Rekurrenten geltend gemachten Zahlen seien mangels Beweisen resp. mangels Begründetheit nicht zu berücksichtigen. Falls nachträglich Beweise für die behaupteten Mietzinseinnahmen und Nebenkosten eingereicht würden, so werde eine teilweise Gutheissung des Rekurses beantragt mit einer Schenkung nach Abzug des Freibetrages in Höhe von Fr. 166‘628.--. Die Schenkungssteuer betrage diesfalls Fr. 8'331.40 (Steuerklasse 1).
Der Rekurrent liess am 5. Februar 2008 zur Vernehmlassung Stellung nehmen. Er hielt an seinen Rechtsbegehren fest und machte geltend, dass die Vorinstanz bei der Berechnung der Höhe der Schenkung von einer „Best-Situation“ ausgehe, welche nicht erreicht werden könne.
Erwägungen
2. Der Schenkungssteuer unterliegen alle Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung bereichert wird (§ 233 Abs. 1 StG). Von der Schenkungssteuer erfasst werden grundsätzlich auch gemischte Schenkungen (vgl. Mäusli-Allenspach/Oertli, Das schweizerische Steuerrecht, Ein Grundriss mit Beispielen, 5. Aufl., Muri-Bern 2008, S. 474), also zweiseitige Rechtsgeschäfte, bei welchen die Leistungen der einen Parteien jene der andern deutlich übersteigt. Steuerobjekt bildet in diesem Fall die Wertdifferenz zwischen Leistung und Gegenleistung. Nicht der Schenkungssteuer unterliegen Leistungen in Erfüllung einer sittlichen Pflicht sowie Zuwendungen an bedürftige Personen (§ 234 StG).
3.1. Der Rekurrent macht geltend, dass die Errichtung der Nutzniessung zu seinen Gunsten keine steuerbare Schenkung sei, da er den Erwerbspreis des Grundstückes als Solidarschuldner mitfinanziert und kein Eigentum an der Liegenschaft erhalten habe. Es fehle somit an der Begünstigungsabsicht.
Nach der Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts fallen unter die Schenkungssteuer alle Zuwendungen, die eine Bereicherung beim Empfänger zeitigen und nicht unter die Ausnahmebestimmung des § 234 StG fallen. Die Bereicherung ist in objektiver Weise festzustellen, sodass die eigentliche Schenkungsabsicht des Schenkers und der Wille des Empfängers, die Zuwendung als unentgeltliche anzunehmen, nicht erforderlich sind (vgl. Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts [KSGE] 1994, Nr. 15). Der Begriff der steuerbaren Zuwendungen geht in diesem Sinn, insbesondere in Bezug auf die Entbehrlichkeit eines Schenkungswillens, über denjenigen der Schenkung nach Art. 239 OR hinaus.
Die Einräumung einer Nutzniessung verschafft dem Nutzniesser das Recht, die Sache künftig zu nutzen. Ist die Einräumung unentgeltlich oder basiert sie auf Erbrecht, so erhält der Nutzniesser mit der Einräumung einen steuerbaren Vermögensanfall (vgl. Klötli-Weber/Siegrist/ Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl., Muri-Bern 2009, Bd. 2, § 148 Rn. 4). Die unentgeltliche Einräumung einer Nutzniessung ohne Übertragung des Eigentums auf einen Dritten ist als Schenkung oder als „andere Zuwendung“ steuerbar (vgl. Klötli-Weber/Siegrist/ Weber, a.a.O., § 148 Rn. 10; Mäusli-Allenspach/Oertli, Das schweizerische Steuerrecht, Ein Grundriss mit Beispielen, 5. Aufl., Muri-Bern 2008, S. 474).
3.2. Dem Rekurrenten wurde gemäss Kaufvertrag vom 14. September 2006 ein lebenslängliches Nutzniessungsrecht an der Liegenschaft eingeräumt. Gemäss Ziff. 4 des Kaufvertrages bezahlte der Rekurrent für die Einräumung der Nutzniessung nichts. Da sich die Mitfinanzierung des Rekurrenten auf den Erwerb der Liegenschaft bezieht, kann diese nicht als Entgelt für die Einräumung der Nutzniessung betrachtet werden. Somit ist davon auszugehen, dass die Nutzniessung unentgeltlich eingeräumt wurde.
3.3. Damit hat der Rekurrent vollen Genuss an der Liegenschaft, d.h. er erhält sämtliche Mietzinseinnahmen und hat dafür für den gewöhnlichen Unterhalt und die Verwaltung aufzukommen. Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass die Höhe der Mieterträge so vereinbart wird, dass der Eigentümer oder Nutzniesser mit diesen sämtliche Kosten der Verwaltung sowie den Unterhalt bezahlen kann und ein Gewinn für das eingesetzte Kapital übrigbleibt. Indem der Sohn als Eigentümer der Liegenschaft dem Rekurrenten das lebenslängliche Nutzniessungsrecht an der Liegenschaft einräumte beabsichtigte er, den Rekurrenten in den Genuss der Gewinne der Liegenschaft kommen zu lassen.
3.4. Mit der unentgeltlichen Einräumung der Nutzniessung wurde der Rekurrent aus dem Vermögen des Sohnes bereichert ohne eine entsprechende Gegenleistung zu erbringen. Eine Ausnahmebestimmung gemäss § 234 StG liegt nicht vor. Mit der vorliegenden Einräumung des Nutzniessungsrechts sind die Voraussetzungen der Schenkungssteuerpflicht grundsätzlich erfüllt.
4.1. Nachfolgend ist die Höhe der Schenkung zu bestimmen. Der Rekurrent berechnet den Wert der Schenkung mittels Nettorendite von 4% von der Eigenkapitalquote von Fr. 46'000.-- (Erwerbspreis abzüglich Hypothek) kapitalisiert mit dem Faktor 15,58. Dies ergibt einen Schenkungsbetrag von Fr. 28'667.--. Die Vorinstanz dagegen berechnet den Jahresnettomietertrag und zieht von diesem Betrag die Hypothekarzinsen (4% von Fr. 700'000.--) und die anrechenbaren Unterhaltskosten (1/4 der Nettomieterträge) ab. Der Netto-Liegenschaftsertrag von Fr. 11'600.-- wird mit dem Faktor 15,58 kapitalisiert, so dass die Schenkung Fr. 180‘728.-- beträgt. Nach Abzug des Freibetrages von Fr. 14'100.-- verbleibt ein Schenkungsbetrag von Fr. 166'628.--.
Bei der Zuwendung einer Nutzniessung oder einer andern wiederkehrenden Leistung ist in den meisten Kantonen für den Begünstigten der kapitalisierte Wert schenkungssteuerpflichtig (vgl. Mäusli-Allenspach/Oertli, a.a.O., S. 475). Im Kanton Aargau entspricht der Wert der Zuwendung dem kapitalisierten Wert der Nutzniessung, höchstens aber dem Vermögenssteuerwert der Sache (vgl. Klötli-Weber/Siegrist/Weber, a.a.O, § 148 Rn. 10).
Im Kanton Solothurn ist für den Wert der Zuwendung ebenfalls von der kapitalisierten Nutzniessung auszugehen. Gemäss den vom Rekurrenten eingereichten Mietverträgen ergibt sich ein Nettomietertrag (Mieterträge abzüglich Nebenkosten) pro Jahr von Fr. 52'800.--. Davon können die Hypothekarzinsen sowie die Unterhaltskosten abgezogen werden.
4.2. Gemäss Hypothekarvertrag vom 14. September 2006 wurde ein (variabler) Zinssatz von 3% vereinbart. Die Vorinstanz ist von einem durchschnittlichen Zinssatz von 4% ausgegangen. Dabei hat sie einen durchschnittlichen Jahreszinssatz von 3,76%, gemessen über die letzten 10 Jahre, berechnet. Dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden. Insbesondere hat der Rekurrent weder glaubhaft dargelegt noch bewiesen, dass er einen Hypothekarzinssatz von 4,5% bezahlen muss. Als abziehbare Hypothekarzinsen ist somit von einem Zinssatz von 4% auszugehen, was zu Hypothekarzinsen von Fr. 28'000.-- führt.
4.3. Als Unterhaltskosten des Nutzniessungsberechtigten hat die Vorinstanz praxisgemäss einen Viertel der Mieterträge abgezogen. Der Rekurrent beantragt hingegen einen Abzug für Unterhaltskosten von 2,5% des Gebäudeversicherungswertes gemäss Praxis der Immobilienbranche. Damit übersieht der Rekurrent, dass er nicht Eigentümer der Liegenschaft ist. Grössere Investitionen, Reparaturen und Sanierungen hat grundsätzlich der Eigentümer vorzunehmen und gehen nicht zu Lasten des Nutzniessungsberechtigten. Der Nutzniessungsberechtigte hat nur für den gewöhnlichen Unterhalt aufzukommen. Die Praxis der Vorinstanz, die Unterhaltskosten als einen Viertel der Mieterträge festzusetzen, ist eine Pauschallösung, welche für Nutzniessungsberechtigte zu angemessenen, wenn nicht sogar grosszügigen, Unterhaltsabzügen führt. Sie ist deshalb nicht zu beanstanden. Die abziehbaren Unterhaltskosten belaufen sich somit auf Fr. 13'200.--.
4.4. Der errechnete Netto-Liegenschaftsertrag von Fr. 11'600.-- wird mit dem Faktor 15,58 kapitalisiert. Der Kapitalisierungsfaktor 15,58 wird von den Parteien nicht bestritten. Es errechnet sich ein Schenkungsbetrag von Fr. 180'728.--. Von diesem Betrag ist der Freibetrag von Fr. 14'100.-- gemäss § 239 Abs. 2 StG abzuziehen. Im Ergebnis beträgt der steuerbare Betrag gemäss der von der Vorinstanz richtig vorgenommenen Berechnung grundsätzlich Fr. 166'628.--.
5. Der Schenkungsbetrag bei der Nutzniessung kann jedoch nicht höher sein, als wenn das Grundstück zu Eigentum unter Anrechnung der Schuld verschenkt worden wäre. Oder anders formuliert: Der Schenker kann nicht mehr Vermögen verschenken, als er selber hat. Der kapitalisierte Wert der Nutzniessung darf nicht höher als der Vermögenssteuerwert der Sache sein (vgl. Klötli-Weber/Siegrist/ Weber, a.a.O., § 148 Rn. 10). Nach Vornahme der Berechnung ist somit zu prüfen, ob die kapitalisierte Nutzniessung den Vermögenssteuerwert übersteigt. Ist die kapitalisierte Nutzniessung tiefer als der Vermögenssteuerwert, so ist als Schenkungsbetrag die kapitalisierte Nutzniessung zu besteuern. Ist der Vermögenssteuerwert jedoch kleiner als die kapitalisierte Nutzniessung (bspw. bei hoher Belehnung), so findet der Schenkungsbetrag im Vermögenssteuerwert seine Grenze.
Der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft betrug bei der Einräumung des Nutzniessungsrechts Fr. 46'000.-- (Erwerbspreis Fr. 746‘000.-- abzüglich der Hypothek Fr. 700'000.--). Die errechnete kapitalisierte Nutzniessung beträgt ohne Abzug des Freibetrages hingegen Fr. 180'728.--. Damit ist der Vermögenssteuerwert tiefer als die kapitalisierte Nutzniessung. Der Schenkungsbetrag beträgt somit höchstens Fr. 46'000.--. Von diesem Betrag ist der Freibetrag von Fr. 14'100.-- gemäss § 239 Abs. 2 StG abzuziehen. Es verbleibt ein steuerbarer Betrag von Fr. 31'900.--. Von diesem ist die Schenkungssteuer zu berechnen.
Steuergericht, Urteil vom 14. Dezember 2009