Somit ist zu klären, ob die gewählte Vorgehensweise eine Steuerumgehung darstellt.
4.1 Eine Steuerumgehung liegt nach herrschender Lehre und Rechtsprechung dann vor, wenn die folgenden drei Kriterien erfüllt sind (vgl. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, S. 32; Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. 1, S. 172; Meili, Die Steuerumgehung im schweizerischen Recht der direkten Steuern, S. 4; StE 2001 A Nr. 10; ASA 64 80 E. 3b, ASA 63 218 E. 4; StE, 2001 A 12 10, E. 2c, StE 2001 A 12 11, E. 2c; StE 2002 B 24.4 66, E. 6, je mit weiteren Hinweisen; siehe auch BGE 105 I a 60 f.):
a) ungewöhnliche Rechtsgestaltung (objektives Kriterium),
b)