KSGE 2005 Nr. 9
StG § 206 Abs. 1 lit. b - Handänderungssteuer; Kaufrechtsverzicht. Der Verzicht auf ein Kaufsrecht an einem Grundstück unterliegt der Handänderungssteuer. Das ist auch dann der Fall, wenn der Verzicht zugunsten einer im Miteigentum von zwei Ehegatten stehenden Unternehmung erfolgt und der verzichtende Kaufsrechtsinhaber der Ehemann ist, der im internen Verhältnis mit seiner Ehefrau dem Güterstand der Gütergemeinschaft unterstellt ist, im externen Verhältnis aber der Errungenschaftsbeteiligung.
Sachverhalt:
1. X. erwarb mit Kaufrechtsvertrag vom 22. Juni 2001 von Y. Kaufsrechte für die Grundstücke GB Nrn. 2830 (bis 30. April 2002) und 733 (bis 31. März 2003). Mit Kaufvertrag vom 14. Mai 2002 verkaufte Y die beiden Grundstücke Nrn. 2830 und 733 an die Z-AG. Im gleichen Vertrag erteilte X. seine Einwilligung zur Löschung des Kaufsrechts auf GB Nr. 733. Das auf GB Nr. 2830 eingetragene Kaufsrecht wurde zufolge Zeitablaufs von Amtes wegen im Grundbuch gelöscht. Für die Löschung des Kaufsrechts auf GB Nr. 733 wurde X. mit Datum vom 28. Juni 2002 für eine Handänderungssteuer im Betrag von Fr. 16'234.--, berechnet auf einem Abgabewert von Fr. 742'000.--, veranlagt.
2. Mit seiner Einsprache vom 9. Juli 2002 machte X. geltend, dass die Grundstückkäuferin Z-AG mehrheitlich in seinem Eigentum stehe und er mit dem Grundstückkauf durch die Gesellschaft wirtschaftlich Eigentümer der Parzelle Nr. 733 geworden sei. Er habe zugunsten einer ihm selbst gehörenden Gesellschaft auf das Kaufsrecht verzichtet, was keine Handänderungssteuer auslösen könne, da es an der geforderten wirtschaftlichen Handänderung fehle. Zudem sei in der Löschung eines Kaufsrechts kein handänderungssteuerpflichtiger Tatbestand zu erkennen.
Die Vorinstanz wies die Einsprach ab mit der Begründung, dass der Verzicht auf die Ausübung eines Kaufsrechts zu Gunsten eines Dritten nach ausdrücklichem Gesetzeswortlaut die Handänderungssteuer auslöse. Da X. gestützt auf die güterrechtlichen Verhältnisse mit seiner Ehefrau nicht über eine Mehrheitsbeteiligung an der Grundstückkäuferin verfüge, habe er nach dem Verzicht auf das Kaufsrecht keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück mehr gehabt.
3. Vor Steuergericht machte X. geltend, dass aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der aufgrund des Ehevertrages bestehende interne Güterstand (also Gütergemeinschaft) und nicht der externe Güterstand (also Güterverbindung bzw. Errungenschaftsbeteiligung) massgebend sei. Der Verzicht auf ein intern im Gesamteigentum beider Ehegatten stehendes Kaufsrecht zugunsten einer ebenfalls im Gesamteigentum beider Ehegatten stehenden Immobiliengesellschaft stelle keine wirtschaftliche Handänderung dar. Die Grundstückkäuferin Z-AG sei eine 100%-Tochter der A. AG. Beide Gesellschaften seien Immobiliengesellschaften. Die A. AG stehe im ungeteilten Gesamteigentum beider Ehegatten. Aufgrund der wirtschaftlichen Identität zwischen dem auf das Kaufsrecht Verzichtenden und der dadurch begünstigten Immobiliengesellschaft löse der Verzicht auf das Kaufsrecht keine Handänderungssteuer aus. Für die Frage nach der für das Handänderungssteuerrecht massgebenden wirtschaftlichen Berechtigung sei das güterrechtliche Innenverhältnis unter den Ehegatten massgebend. Aufgrund der gemäss Ehevertrag vereinbarten intern wirkenden Gütergemeinschaft gehöre das gesamte Vermögen beider Ehegatten zum Gesamteigentum, an dem beide gleichermassen berechtigt seien. Damit gehöre sowohl das Kaufsrecht wie die Aktien an der A. AG und damit mittelbar auch die Aktien an der Z.-AG im Innenverhältnis zum ungeteilten Gesamtgut beider Ehegatten. Auch nach dem Verzicht auf die Ausübung des Kaufsrechts gehöre das Grundstück via Güterrecht beiden Ehegatten gemeinsam, womit es an der steuerbegründenden wirtschaftliche Handänderung fehle.
Das Kantonale Steueramt verwies in seiner Vernehmlassung auf den Einspracheentscheid und hielt fest, dass für die Beurteilung der steuerrechtlichen Konsequenzen der externe Güterstand massgebend sei. Die Frage, welcher Ehegatte Eigentümer eines Vermögenswertes sei, richte sich ausschliesslich nach dem Sachenrecht und nicht nach dem Güterstand. Da im vorliegenden Fall die Aktien an der A. AG im Miteigentum beider Ehegatten stehen würden, könne keiner der Ehegatten alleine über die Grundstücke der Z.-AG verfügen. Nach dem Verzicht auf die Ausübung des Kaufsrechts könne X. somit weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich über das Grundstück verfügen. Somit habe eine wirtschaftliche Handänderung stattgefunden. Im übrigen handle es sich nach dem jeweiligen statutarischen Zweckartikel beider Firmen (A. AG und Z.-AG) um Betriebsgesellschaften und nicht um Immobiliengesellschaften. Damit sei X. ganz grundsätzlich am fraglichen Grundstück nicht wirtschaftlich berechtigt.
Erwägungen:
1. Der Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken, wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht. Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, hat es die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission, übernommen. Damals entschied die Rekurskommission, nur die wirtschaftliche Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter „wirtschaftlicher Handänderung“ verstand es den „Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück … ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist.“ (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. V. Monteil, Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 321), als auch in der späteren publizierten Praxis des Kantonalen Steuergerichts (vgl. KSGE 1984 Nr. 33 E 1; 1986 Nr. 23 E 1; 1991 Nr. 22 E 2; 1997 Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2; 2001 Nr. 8 E. 2; 2003 Nr. 1 E. 2) übernommen worden. Bei der Einräumung von Kaufsrechten an Grundstücken ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass die Handänderungssteuer erst erhoben wird, wenn der Berechtigte zusätzlich zum Erwerb des Kaufsrechts auch darüber verfügt, indem er das Kaufsrecht selber ausübt oder es an Dritte weiterveräussert. Nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut löst auch der Verzicht auf die Ausübung eines Kaufsrechts zu Gunsten eines Dritten die Handänderungssteuer aus (vgl. § 206 Abs. 1 lit. b StG). Dieses nach dem Erwerb eines Kaufsrechts verlangte zusätzliche Erfordernis wird damit begründet, dass das kantonale Abgaberecht ansonsten das im Bundeszivilrecht geordnete Institut des Kaufsrechts übermässig beeinträchtigen würde (vgl. V. Monteil, a.a.O. S. 332 f. mit Hinweisen).
2. Im vorliegenden Fall hat der Rekurrent als am Grundstück GB Nr. 733 Kaufrechtsberechtigter zu Gunsten der Z.-AG auf die Ausübung dieses ihm zustehenden Kaufsrechts verzichtet und es damit dieser Firma ermöglicht, das Grundstück mit Vertrag vom 14. Mai 2002 zu erwerben. Der Verzicht erfolgte also im Sinne des Handänderungssteuerrechts grundsätzlich zu Gunsten eines Dritten. In diesem Verzicht ist aber dann keine steuerbare Handänderung zu erblicken, wenn dadurch kein Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht erfolgt ist, was nachfolgend zu prüfen ist.
Vorweg ist festzuhalten, dass X und seine Ehefrau mit öffentlich beurkundeten (vormundschaftlich genehmigtem, aber nicht im Güterrechtsregister eingetragen) Ehevertrag vom 3. April 1975 ihre güterrechtlichen Verhältnisse intern dem Güterstand der Gütergemeinschaft unterstellt haben. Extern behielten sie den damals ordentlichen Güterstand der Güterverbindung. Mit dem per 1. Januar 1988 revidierten Ehegüterrecht unterstehen die güterrechtlichen Verhältnisse des Rekurrenten mit seiner Ehefrau gegenüber Dritten (also extern) mangels anderslautender ehevertraglichen Abmachungen (welche vom Rekurrenten nicht geltend gemacht werden) dem neuen ordentlichen Güterstand der Errungenschaftsbeteiligung. Die altrechtliche Gütergemeinschaft gilt weiterhin nur intern unter den vertragsschliessenden Ehegatten und ihren Erben (vgl. Art. 10a Abs. 2 SchlT ZGB; vgl. BE-Kommentar, Vorb. vor Art. 181 ff., N. 22; BE-Kommentar, Vorb. vor Art. 221 ff., N 76). Die Frage, welcher Ehegatte an einer beweglichen oder unbeweglichen Sache des ehelichen Vermögens Eigentum hat, bestimmt sich nach dem äusseren Güterstand (vgl. BE-Kommentar zum alten Ehegüterrecht, Bern 1963, S. 219, N 18 mit Hinweisen). Damit ist im vorliegenden Fall davon auszugehen, dass X. sowohl beim Erwerb des Kaufsrechts für das Grundstück GB Nr. 733 (vgl. Kaufrechtsvertrag vom 22. Juni 2001) wie auch beim Verzicht auf dessen Ausübung (Kaufvertrag vom 14. Mai 2002) über einen Gegenstand aus seinem Vermögen (Eigengut oder Errungenschaft) verfügt hat und nicht über einen Vermögenswert aus dem nach rein internem Recht geltenden ehelichen Gesamtgut. Da ein Kaufsrechtsberechtiger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Grundstück mit der Einräumung des Kaufsrechts erwirbt, steht fest, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück GB Nr. 733 vor dem Ausübungsverzicht vom 14. Mai 2002 bei X. gelegen hat.
In der Folge gelangte das Grundstück GB Nr. 733 in das Alleineigentum der Z.-AG. Dabei ist weiterhin davon auszugehen, dass für die Vermögensverhältnisse von X. gegenüber Dritten und damit auch zur Bestimmung seiner Eigentumsrechte das Güterrecht der Errungenschaftsbeteiligung massgebend ist.
Aus den Akten ergibt sich, dass die Z.-AG als neue Eigentümerin der Liegenschaft eine 100%-ige Tochtergesellschaft der Firma A. AG ist, welche sich nach der unbestrittenen Erklärung von X. vollständig im Eigentum von ihm und seiner Ehefrau befindet. Da der Rekurrent und seine Ehefrau nicht sagen können, wer in welchem Verhältnis Eigentümer der Aktien der A. AG ist, wird kraft Gesetz für diesen Sachverhalt unter der Geltung der Errungenschaftsbeteiligung Miteigentum zu gleichen Teilen angenommen (vgl. Art. 200 Abs. 2 ZGB i.V.m. Art. 646 Abs. 2 ZGB). Damit können X. und seine Ehefrau nur gemeinsam über die Aktienmehrheit an der A. AG verfügen. Keiner hat allein eine für Entscheide ausreichende Mehrheitsbeteiligung. Somit kann X. nach seinem Verzicht auf die Ausübung des Kaufsrechts an GB Nr. 733 und dem Verkauf des Grundstücks an die Z.-AG nicht mehr alleine (weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich) über das Grundstück GB Nr. 733 (oder über Teile davon) verfügen. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück ist übergegangen. Daraus folgt, dass der Verzicht von X. auf die Ausübung des ihm zustehenden Kaufsrechts zu Gunsten der Z.-AG die Handänderungssteuer begründet hat. Der Rekurs erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 4. Juli 2005