KSGE 2005 Nr. 10
StG § 210 - Verfahrensrecht; Kanzleifehler. Handänderungssteuer; Abgabewert bei Baurechtsgrundstücken.
1. Die Berichtigung eines simplen Übertragungsfehlers (Kanzleifehler) zuungunsten eines Steuerpflichtigen ist nach Eintritt der Rechtskraft einer Veranlagungsverfügung zulässig. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn zwar aus der Veranlagungsverfügung nicht ersichtlich ist, wie die Abgabe berechnet worden ist, der Fehler aber ohne Weiteres feststellbar ist und eine Korrektur den Anforderungen des Vertrauensschutzes genügt.
2. Bei einer Handänderung an einem Baurechtsgrundstück berechnet sich der für die Handänderungssteuer massgebende Abgabewert aus der Summe des kapitalisierten Baurechtszinses und des verurkundeten Kaufpreises (Praxisbestätigung).
Sachverhalt:
1. Mit Sachübernahmevertrag vom 28. September 2001 erwarb die X. AG (in Gründung) von der Y. AG ein Baurechtsgrundstück zum Kaufpreis von Fr. 2’150'000.00. Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 30. Oktober 2002 stellte die Amtschreiberei der Käuferin Gebühren und Auslagen von Fr. 467.40 (inkl. MWST) in Rechnung und eröffneten dieser die Handänderungssteuerveranlagung von Fr. 1'407.05, berechnet zum Satz von 2,2% von einem Abgabewert von 63'965.95. Gegen diese Veranlagung wurde kein Rechtsmittel erhoben.
2. Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 23. Dezember 2002 stellte die Amtschreiberei für dasselbe Rechtsgeschäft Gebühren und Auslagen von Fr. 370.00 (inkl. MWST) in Rechnung; gleichzeitig wurde der Käuferin die Handänderungssteuerveranlagung von Fr. 64'326.95, berechnet zum Satz von 2,2% von einem Abgabewert von Fr. 2'907'135.00, eröffnet.
3.1. Gegen diese zweite Veranlagung erhob die X. AG am 22. Januar 2003 Einsprache mit den Begehren, diese Veranlagungsverfügung sei aufzuheben, bzw. eventualiter, die Handänderungssteuer sei neu zu veranlagen. Die zweite Veranlagungsverfügung vom 23. Dezember 2002 sei aufzuheben, da die erste Veranlagungsverfügung vom 30. Oktober 2002 in Rechtskraft erwachsen sei und volle Geltung erlangt habe. Unter Verweis auf Literatur und Rechtsprechung stellte sich die X.AG auf den Standpunkt, dass die erste Veranlagung nur hätte korrigiert werden können, wenn ein Rechnungs- oder Schreibfehler vorgelegen hätte. Ein Rechnungsfehler liege aber deshalb nicht vor, weil die falsche Veranlagung (2,2% der Steuer anstelle des Abgabewertes) nicht auf Grund einer falschen Rechenoperation entstanden sei; ein Schreibfehler liege deshalb nicht vor, weil die veranlagende Behörde nicht etwas anderes geschrieben habe, als sie habe schreiben wollen. Ein Schreibfehler – und somit ein Zurückkommen auf eine rechtskräftige Verfügung – könne zudem nur dann vorliegen, wenn aus dem Zusammenhang klar ersichtlich sei, wie es eigentlich (richtig) hätte sein müssen. Trotz des Irrtums der veranlagenden Amtschreiberei sei kein Kanzleifehler auszumachen, das sich aus dem Verfügungszusammenhang die Korrektheit der Verfügung nicht ergeben habe.
3.2. Für den Fall der Abweisung des Rechtsbegehrens 1 (Aufhebung der angefochtenen zweiten Veranlagungsverfügung vom 23. Dezember 2002) führte die Einsprecherin aus, dass die Handänderungssteuer von einem nicht korrekt ermittelten Abgabewert ermittelt worden sei. Es könne nicht sein, dass sich der für die Bemessung der Handänderungssteuer massgebende Verkehrswert – trotz gängiger Steuerpraxis im Kanton Solothurn – einerseits auf dem Kaufpreis für die Baute und anderseits aus dem Barwert der restlichen Baurechtszinsen zusammensetzt. Die Einsprecherin führte dazu aus, dass in erster Linie der Kaufpreis als Entgelt für den Erwerb des übertragbaren Rechts als Objekt der Handänderungssteuer heranzuziehen sei, da der Baurechtszins lediglich als Entgelt für die Benutzung fremden Eigentums (wie bei der Miete und Pacht) bezahlt würde.
Unter Verweis auf das Baurechtszinsenpfandrecht und das Recht des vorzeitigen Heimfalls (als Sicherungsinstrumente der Vertragserfüllung) sowie die unterschiedliche Form der Tilgung von Hypotheken und Baurechtsverpflichtungen wollte die Einsprecherin nur den Kaufpreis (welcher regelmässig den Wert der darauf befindlichen Baute bzw. die Anwartschaft auf einem unbebauten Grundstück bauen zu können wiedergebe) als Objekt der Handänderungssteuer gelten lassen. Der Einbezug von Baurechtszinsen als Berechnungsgrundlage führe zu einer doppelten Besteuerung des Ertragswertes, weil beim Verkauf der Eigentumsparzelle der im Baurechtszinsanspruch enthaltene Ertragswert als preiserhöhender Faktor mit einbezogen würde; beim Verkauf der Baurechtsparzelle würde aber die tatsächliche Preisvereinbarung nicht gelten, zumal hier ein amtlich geschätzter Barwert künftiger Baurechtszinsen zum vereinbarten Kaufpreis hinzugezählt würde.
4. Mit Verfügung vom 5. November 2003 wies das Steueramt die Einsprache gegen die korrigierte Veranlagungsverfügung vom 23. Dezember 2002 ab, wobei es gleichzeitig feststellte, dass diese Veranlagungsverfügung diejenige vom 30. Oktober 2002 ersetzt habe. Zur Begründung führte das Steueramt im Wesentlichen aus, dass vorliegend nicht zweifelhaft sein könne, dass bei Eröffnung der ersten Veranlagungsverfügung ein Übertragungsfehler, d.h. Kanzleifehler passiert sei. So habe die Sachbearbeiterin der zuständigen Amtschreiberei den bereits errechneten Steuerbetrag von Fr. 64'326.00 als Abgabewert eingesetzt und hievon die Handänderungssteuer von 2,2% errechnet. Der Verfügungsadresssatin habe sofort klar sein müssen – nachdem diese gemäss Sachübernahmevertrag im Vorfeld der Vertragsverhandlungen steuerliche Abklärungen getroffen habe ‑ dass die Veranlagung von Fr. 1'407.05 nicht stimmen konnte. Seitens der Behörden habe jedenfalls zu keinem Zeitpunkt ein Mangel in der Willensbildung bezüglich des Abgabewertes bestanden. Der aus der fehlerhaften Übertragung zunächst falsch eingesetzte Grundwert (Fr. 63'965.95 statt Fr. 2'907'135.00) sei in der Folge rechtzeitig und rechtsgültig korrigiert worden. Bezüglich des Eventualbegehrens, die Handänderungssteuer auf einem Abgabewert ohne kapitalisierte Baurechtszinsen zu berechnen, verwies das Steueramt auf die bestehende Gerichtspraxis. So habe das Steuergericht in einem Entscheid vom 24. April 1995 ausgeführt, dass die Übertragung eines Baurechtsgrundstücks – auch vor Erstellung einer Baute – als Veräusserung eines Grundstückes gelte und die zu veranlagende Handänderungssteuer alsdann auf dem Wert des Baurechts zu berechnen sei. Es könne folglich nicht sein, dass bei Übertragung eines Baurechtsgrundstückes (mit Baute) das Grundstück (bzw. die Baurechtszinsen) keinerlei Einfluss auf den Abgabewert hätten.
5. Innert erstreckter Frist erhob die X. AG am 19. Februar 2004 Rekurs gegen den Einspracheentscheid ans Steuergericht, wobei sich die Rechtsbegehren sowie deren Begründung im Wesentlichen mit den Ausführungen im Einspracheverfahren deckten. Auch die durch das Steueramt (nachfolgend: Vorinstanz) am 23. März 2004 abgegebene Vernehmlassung zum Rekurs sowie die durch die Rekurrentin am 14. Juni 2004 hiezu erstattete Replik gaben die bereits abgegebenen Rechtsstandpunkte – teilweise mit Verweisen auf einschlägige Literatur und Gerichtsentscheide untermauert – wieder.
Erwägungen:
1. Vorab ist festzustellen, dass sich Vorinstanz und Rekurrentin vorliegend darüber einig sind, dass das zur Debatte stehende Grundstückgeschäft der Handänderungssteuer im Sinne der §§ 205 ff. StG unterliegt. Uneinig sind sich die Parteien darüber, ob in casu die am 30. Oktober 2002 verfügte Handänderungssteuer (nach Eintritt der Rechtskraft) mit Verfügung vom 23. Dezember 2002 korrigiert (neu) eröffnet werden durfte. Bejahendenfalls ist zu prüfen, ob der für die Steuerberechnung zu Grunde gelegte Abgabewert korrekt ermittelt wurde.
2. Rücknahme einer fehlerhaften Verfügung
2.1. Nach h.L. ist die Aenderung einer Verfügung sowohl vor als auch nach Eintritt der formellen Rechtskraft möglich (Häfelin/Müller, Grundriss des Allg. Verwaltungsrechts, Zürich 1990, § 14 RZ 766). Dabei kommt der Qualifikation der ursprünglich fehlerhaften Verfügung eine nicht zu vernachlässigende Bedeutung zu. Liegt der ursprünglich fehlerhaften Verfügung nämlich lediglich ein Schreib- oder Rechnungsfehler zugrunde, ist die verfügende Behörde befugt, die Verfügung von Amtes wegen – und ohne weiteres – zu berichtigen. Eine Berichtigung solcher Kanzleifehler ist zulässig, wenn sie ohne zeitliche Verzögerung erfolgt und mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes im Einklang steht. Zudem ist erforderlich, dass sich das Versehen nachträglich ohne weiteres feststellen und berichtigen lässt (vgl. Häfelin/Müller, a.a.O., § 14 RZ 800).
2.2. Liegt hingegen kein Rechnungs- oder Schreibfehler, d.h. kein Kanzleifehler, vor, kann auf die rechtskräftig erfolgte Verfügung nur unter erschwerten Bedingungen zurückgekommen werden. In einem solchen Fall ist ein neues Verfahren – i.d.R. ein Revisionsverfahren - anzustrengen; für den neuen Entscheid wird sowohl in tatsächlicher wie in rechtlicher Hinsicht auf den Stand der Dinge abgestellt, wie er sich bei der ersten Entscheidung präsentierte (vgl. zum Ganzen: Rhinow/Krähenmann, Schweiz. Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Nr. 43, B I). Dabei sind innert bestimmter Frist ((Revisions-)Gründe, d.h. besonders schwerwiegende Fehler, geltend zu machen, die die Aufhebung oder Abänderung bereits in formelle Rechtskraft erwachsener Verfügungen ermöglichen. „Eine Revision zuungunsten Privater ist aber nur mit grösster Zurückhaltung und unter Wahrung ihrer berechtigten Interessen zuzulassen. Sie ist ausgeschlossen, wenn das Postulat der Rechtssicherheit demjenigen der Besteuerung vorgeht oder wenn die zu niedrige Veranlagung auf Unachtsamkeit oder Irrtum der Behörde oder auf mangelhafte Organisation der Veranlagungsverfahrens zurückzuführen ist. Keine Bedenken erweckt dagegen die Änderung einer mangelhaften Veranlagung zuungunsten des Steuerpflichtigen, wenn es sich um ein offensichtliches Versehen der Steuerbehörde handelt, das vom Betroffenen ohne weiteres erkannt werden konnte (Rhinow/Krähenmann, a.a.O., Nr. 43, B.I. lit. e, mit Verweis auf Archiv 55, S. 516).
2.3. Vorliegend ist zu entscheiden, wie die durch die Amtschreiberei fehlerhaft erstellte Abgabeverfügung zu bewerten ist. Aus den Akten ist erhellt, dass die Bemessung der Handänderungssteuer vom verwaltungsintern vorberechneten Steuerbetrag von Fr. 63'956.95, anstatt vom massgebenden Abgabewert von über 2 Mio. Franken erfolgte. Demnach ist davon auszugehen, dass kein Rechnungsfehler i.e.S. vorliegt, zumal der durch die Amtschreiberei am 30. Oktober 2002 eröffnete und verfügte Abgabebetrag Fr. 1'407.05 betrug (2,2% von Fr. 63'956.95). Der Veranlagungsverfügung war auch nicht zu entnehmen, wie die Abgabe berechnet worden war.
Anderseits kann nicht fraglich sein, dass bei der Eröffnung der Handänderungssteuer-Veranlagung durch die Amtschreiberei kein Bemessungs- bzw. Veranlagungsfehler, sondern ein simpler Übertragungsfehler zu verzeichnen war; anstatt den bereits durch das zuständige Steueramt errechneten Steuerbetrag in die Steuerrechnung zu übernehmen, wurde der Abgabesatz ein zweites Mal – und zwar auf dem Abgabebetrag – zur Anwendung gebracht. Damit ist aber erhellt, dass die mit Datum vom 30. Oktober 2002 falsch eröffnete Handänderungssteuer-Veranlagung Folge eines simplen Übertragungsfehlers war, folglich ein Fehler im Ausdruck war, weil die verfügende Behörde nicht die tatsächlich erklärte, sondern eine andere, aus dem Zusammenhang erkennbare Entscheidung treffen wollte (vgl. auch Rhinow/Krähenmann, a.a.O., Nr. 44, III.).
Die Amtschreiberei war deshalb befugt, gestützt auf § 169 As. 1 StG die falsch eröffnete Verfügung vom 30. Oktober 2002 durch eine berichtigte Verfügung vom 23. Dezember 2002 zu ersetzen.
2.4. Diese Schlussfolgerung hält auch unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes stand, zumal die Verfügungsadressatin aufgrund der falschen Verfügung keine Dispositionen getroffen hat, die nicht wieder rückgängig zu machen waren bzw. keine Dispositionen behauptet, die just gestützt auf die zu tiefe Veranlagung getroffen worden wären (vgl. zum Ganzen: Thomas Fleiner, Grundzüge des allgemeinen und schweizerischen Verwaltungsrecht, Schulthess Polygraphischer Verlag Zürich, 2.A. 1980, S. 271). Bei dieser Sach- und Rechtslage kann deshalb offen bleiben, inwieweit die für die Verfügungsadressatin (Rekurrentin) handelnden Personen – wie dies die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung ausführt – die unrichtige Verfügung von Beginn weg klar zu erkennen imstande waren.
3. Berechnung des Abgabewertes
3.1. Bleibt zu klären, ob die Vorinstanz bei Berechnung der Handänderungssteuer zu Recht den Barwert der restlichen Baurechtszinsen zum Kaufpreis für die Baute hinzufügt, oder – wie dies die Rekurrentin beantragt – nur den eigentlichen (verurkundeten) Kaufpreis als Grundlage für die Bemessung der Handänderungssteuer hätte beachten dürfen.
3.2. Die hierortig zu entscheidende Rechtsfrage stellt sich nicht neu. Das Kantonale Steuergericht hatte bereits mehrmals Gelegenheit (vgl. statt vieler: Urteil des Steuergerichts [KSG] Nr. 287 vom 24. April 1995; Urteil KSG Nr. 98.010 vom 29. März 1999), die Berücksichtigung kapitalisierter Baurechtszinsen als Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer zu beurteilen. Dabei hat es in konstanter Rechtsprechung festgelegt, dass sich der beim Erwerb eines überbauten, selbständigen und dauernden, im Grundbuch als Grundstück aufgenommenen Baurechts der für die Bemessung der Handänderungssteuer massgebende Verkehrswert aus dem Kaufpreis für die Baute und dem Barwert der restlichen Baurechtszinsen zusammensetzt.
3.3. Die durch die Rekurrentin an dieser Praxis geübte Kritik, wonach sich bei Berücksichtigung der Baurechtszinsen als Bemessungsgrundlage u.a. eine doppelte Besteuerung des Ertragswertes ergeben kann, ist nicht neu. Es mag sein, dass bei der Handänderung der Eigentumsparzelle mit dem verurkundeten Kaufpreis auch ein Ertragswertteil, der sich aus den Baurechtszinsen ergibt, abgegolten wird. Anderseits trifft zu, dass beim Verkauf einer Baurechtsparzelle nicht nur der vereinbarte Preis, sondern ein aufgerechneter Barwert für die Berechnungsgrundlage addiert wird. Diese Praxis ist nicht willkürlich, sondern stützt sich durchwegs auf praktische und zivilrechtliche Grundlagen und Überlegungen. So löst die Übertragung des Baurechts (vor Erstellung einer Baute) als Veräusserung eines Grundstücks die Handänderungssteuerpflicht aus. Bei diesem Vorgang bildet ganz offensichtlich der Wert des Baurechts das Substrat der Handänderungssteuer; dieses Substrat kann folglich nicht steuerfrei übertragen werden, nur weil das Baurecht bereits zu einer Baute führte (Urteil KSG vom 24. April 1995 i.S. I. SA). Das Bundesgericht hat mit Entscheid vom 20. Dezember1978 (ASA 48 S. 436 ff.) denn auch festgehalten, dass „der Erwerber eines Baurechts bei der Festlegung des von ihm zu bezahlenden Preises (die Baurechtszinszahlungen) in Anrechnung bringen wird. (…) Das heisst, er wird mit dem Preis die von ihm übernommene Zinsbelastung verrechnen. Das bedeutet aber nicht, dass das Baurecht als solches einen um die Belastung reduzierten Wert hat. Die Lage präsentiert sich nicht wesentlich anders als beim Erwerb einer Liegenschaft, wenn vom Erwerber die hypothekarische Belastung übernommen wird: Für die Bewertung der Liegenschaft für die Handänderungssteuer ist der Wert der Liegenschaft massgebend und nicht das, was der Käufer nach Verrechnung der hypothekarischen Belastung zu zahlen hat“ (ASA 48 S. 439).
Es gibt keinen ersichtlichen Grund, diese Rechtsprechung zu ändern. In Bestätigung der Praxis ist festzustellen, dass die Vorinstanz bei Übertragung der Baurechtsparzelle zu Recht den kapitalisierten Baurechtszins zum verurkundeten Kaufpreis addiert hat und die Handänderungssteuer auf diesem Gesamtwert berechnet hat.
3.4. Die Berechnung des Barwertes des geltenden Baurechtszinses blieb im Einsprache- und Rekursverfahren unbestritten. Die durch die Vorinstanz berichtigte Verfügung (Handänderungssteuer-Veranlagung) vom 23. Dezember 2002 ist folglich zu bestätigen und der Rekurs gänzlich abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 28. November 2005