KSGE 2002 Nr. 8

StG § 206 - Handänderungssteuer. Kaufvertrag mit der Bedingung, dass der Kauf im Tagebuch und im Grundbuch erst einzutragen ist, wenn eine Bankbestätigung betreffend Zahlung des Kaufpreises vorliegt. Rücktrittserklärung seitens der Käuferschaft. Es liegt eine einvernehmliche Aufhebung des Kaufvertrages vor, welche zum rückwirkenden Dahinfallen des Vertrages führt. Es ist keine Handänderungssteuer geschuldet.

Urteil SGNEB.2001.3 vom 18. Februar 2002

Sachverhalt:

1. Das Ehepaar A. und B. C. beabsichtigte, die Liegenschaft GB Nr. 3769, welche den beiden Rekurrenten gehört, zum Preis von Fr. 794'500.-- zu erwerben. Dazu wurde am 25. Juni 1999 bei der Amtschreiberei Dorneck ein entsprechender Kaufvertrag unterzeichnet und öffentlich beur-kundet. In Ziff. 4 des Vertrages wurde vereinbart, dass der Kaufvertrag im Tagebuch und im Grundbuch erst eingetragen wird, wenn eine Bestätigung der Bank über die Bezahlung des Kaufpreises sowie die Zusage zur Übernahme des Mandats als Zahl- und Treuhandstelle vorliegt. Da diese Bestätigungen nie eintrafen, wurde das Geschäft weder im Tagebuch noch im Grundbuch jemals eingetragen. Auch der Kaufpreis wurde von den Käufern nie bezahlt. Am 30. August 1999 stellte die Amtschreiberei Rechnung für ihre Bemühungen, Auslagen und die Handänderungssteuer. Diese Rechnung wurde von den Parteien bezahlt. Mit Schreiben vom 31. August 2000 erklärten die Käufer den Rücktritt vom Kauf des besagten Grundstücks.

2. Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 21. Dezember 2000 stellte die Amt-schreiberei den beiden Rekurrenten eine Handänderungssteuer von je Fr. 8'739.50 für die Rückübertragung der Liegenschaft an die Verkäufer in Rechnung. Gegen diese Verfügung liessen die beiden Rekurrenten mit Eingabe vom 12. Januar 2001 fristgerecht Einsprache erheben mit dem sinngemässen Antrag, die Veranlagung aufzuheben und den bereits bezahlten Betrag zurückzuerstatten. Dabei machten sie geltend, dass verschiedene im Kaufvertrag genannte Bedingungen wie beispielsweise die Bezahlung des Kaufpreises oder die Bestätigung der Bank nicht erfüllt worden seien, weshalb im Grundbuch keine Übertragung stattgefunden habe. Nutzen und Gefahr würden aber gemäss Kaufvertrag erst mit dem Grundbucheintrag übergehen. Gemäss § 206 StG werde die Handänderungssteuer durch den Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über das Grundstück begründet. Die wirtschaftliche Verfügungsgewalt habe jedoch immer bei den Verkäufern gelegen. Mit der Unterzeichnung des Kaufvertrag sei lediglich die Absicht kundgetan worden, das Grundstück zu kaufen resp. zu verkaufen. Für die Steuerpflicht im Sinne der Handänderungssteuer gebe sich daher kein Anhaltspunkt. Auch die Veranlagung für die Grundstückgewinnsteuer sei nachträglich aufgehoben worden. Ein Grund für die unterschiedlich Behandlung von Handänderungs- und Grundstückgewinnsteuer sei nicht auszumachen. Eine Rückübertragung an die Verkäufer - wie von der Amtschreiberei in der Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 21. Dezember 2000 erwähnt - habe nie stattgefunden.

3. Das Steueramt des Kantons Solothurn wies mit Verfügung vom 6. Juli 2001 die Einsprache ab. Dabei räumte es ein, dass die Rekurrenten zivilrechtlich nie Eigentümer des Grundstücks GB Nr. 3769 geworden seien. Massgebend sei aber nicht die zivilrechtliche, sondern die wirtschaftliche Eigentümerstellung. Der Kaufvertrag sei weder suspensiv- noch resolutiv bedingt gewesen. Bei den vertraglichen „Bedingungen“ habe es sich lediglich um Bestimmungen gehandelt, die den Vertragsinhalt bilden und die Beziehungen unter den Parteien regeln würden. Der Kaufvertrag sei daher durchaus zustande gekommen. Für den Fall einer Vertragsverletzung hätten die Parteien eine Reuegeld vorgesehen. Bei diesem Reuegeld handle es sich rechtlich um eine Konventionalstrafe. Der Gläubiger hätte bei einer Vertragsverletzung die Möglichkeit entweder die Erfüllung der vertraglichen Verpflichtung oder die Konventionalstrafe zu verlangen. Ein Rücktrittsrecht hätten die Käufer aber nicht. Die Rücktrittserklärung führe daher nicht zu einer Aufhebung des Kaufvertrags „ex tunc“. Mit dem Einverständnis der Verkäufer zum „Rücktritt“ sei ein Aufhebungsvertrag im Sinne von Art. 115 OR zustande gekommen, der zu einem Untergang der gegenseitigen Forderungen geführt habe. Der Kaufvertrag sei daher zustande gekommen, nachträglich aber wieder aufgehoben worden. Durch die Möglichkeit der Käufer, die Erfüllung des Kaufvertrags gerichtlich durchzusetzen, hätten sie über die wirtschaftliche Verfügungsmacht verfügt. Sowohl die Handänderungssteuer für die Übertragung des Eigentums als auch die angefochtene Handänderungssteuer für die Rückübertrag seien daher geschuldet.

4. Gegen den Einsprachentscheid vom 6. Juli 2001 liessen die Rekurrenten am 6. August 2001 Rekurs erheben mit dem sinngemässen Antrag, den Einspracheentscheid aufzuheben und unter Kostenfolge festzustellen, dass keine Handänderungssteuer geschuldet sei. Die Rekurrenten waren der Ansicht, dass hier nur das Verpflichtungs- und nicht das Verfügungsgeschäft zustande gekommen sei. Erst das Verfügungsgeschäft würde aber gemäss § 206 StG die Handänderungssteuerpflicht auslösen. Nur der Grundbucheintrag bewirke die Änderung der Verfügungsgewalt. Da keine Handänderung vorgefallen sei, könne der Rücktritt der Käufer auch nicht zu einem Eigentumsverlust führen. Die Übertragung von Nutzen und Gefahr sei Voraussetzung der Handänderungssteuerpflicht. Mit der vertraglichen Vereinbarung eines Reuegeldes hätten die Vertragsschliessenden eine Rücktrittsmöglichkeit im Sinne von Art. 158 Abs. 3 OR vereinbaren wollen. Die rechtlich nicht zusammenpassenden Ausdrücke „Reuegeld“ und „Vertragsverletzung“ seien von der Amtschreiberei verwendet worden. Die Amtschreiberei hätte zudem die Parteien nach ihrem wirklichen Willen fragen und über die Steuerfolgen orientieren müssen. Beides sei nicht geschehen. Das zweimalige Verlangen der Handänderungssteuer sei unbillig, da gar keine Verschiebung des Eigentums erfolgt sei. Auch die Grundstückgewinnsteuer sei nach dem Rücktritt wiederrufen worden, obschon sie bereits veranlagt gewesen sei. Auch die Grundstückgewinnsteuer beruhe auf der wirtschaftlichen Übertragung der Verfügungsgewalt.

5. In ihrer Vernehmlassung vom 17. August 2001 stellte das Steueramt den Antrag, den Rekurs kostenfällig abzuweisen. Als Begründung hielt es fest, dass bei der Klausel über das „Reuegeld bei Vertragsverletzung“ nicht von einem Reuegeld im Sinne von Art. 158 Abs. 3 OR gesprochen werden könne. Die Formulierung deute darauf hin, dass eindeutig eine Konventionalstrafe vereinbart worden sei. Die Vereinbarung einer Wandelpön wäre gemäss Art. 160 Abs. 3 OR von den Rekurrenten nachzuweisen. Infolge des fehlenden vertraglichen oder gesetzlichen Rücktrittsrecht würde der von den Käufern erklärte Rücktritt zu einer Aufhebung des Kaufvertrags führen. Mit dem Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts hätten es die Verkäufer in der Hand gehabt, die Durchsetzung des Verfügungsgeschäftes zu erzwingen, daher hätten sie bereits die wirtschaftliche Verfügungsgewalt inne gehabt. Mit dem akzeptierten „Rücktritt“ sei die wirtschaftliche Verfügungsgewalt wiederum auf die Verkäufer übergegangen. Daher habe eine zweite Handänderung stattgefunden. Der Grundbucheintrag sei gemäss § 215 Abs. 4 StG für die Handänderungssteuer nicht massgebend. Die Grundstückgewinnsteuer könne nicht mit der Handänderungssteuer verglichen werden, die mit dem Wegfall des Erlöses das Steuerobjekt der Grundstückgewinnsteuer weggefallen sei. Der Amtschreiberei könne keine mangelnde Beratung vorgeworfen werden, da die Amtschreiberei lediglich über die zivilrechtlichen Folgen eines Rechtsgeschäftes zu informieren hätten. Die Beantwortung von steuerrechtlichen Fragen würde den Aufgaben- und Kompetenzbereich einer Amtschreiberei überschreiten.

Erwägungen:

1. ...

2. Der Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken, wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über eine Grundstück übergeht. Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission, begründet im Entscheid KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter „wirtschaftlicher Handänderung“ verstand es den „Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück ... ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtliche gesehen nicht Eigentümer geworden ist“ (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. Monteil, Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 321) als auch in der späteren Rechtsprechung Steuergerichts (KSGE 1984 Nr. 33 E. 1; 1986 Nr. 23 E. 1; 1991 Nr. 22 E. 2; 1997 Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2) übernommen worden.

3. Die Rekurrenten haben mit den Käufern am 25. Juni 1999 einen Grundstückkaufvertrag im Sinne von Art. 216 OR unterzeichnet und beurkundet. Für das Handänderungssteuerrecht stellt sich die Frage, in welchem Zeitpunkt bei einem Grundstückkauf der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den Käufer erfolgt. Unbestrittenermassen setzt nach Art. 665 Abs. 1 ZGB bereits der obligatorische Kaufvertrag, das Verpflichtungsgeschäft, den Käufer in die Lage, die Erfüllung des Vertrages gerichtlich durchzusetzen (vgl. Meier-Hayoz, Berner Kommentar, Bern 1965, Art. 665 ZGB N 7 ff.; Schnyder in: Koller, Der Grundstückkauf, Bern 2001, § 4 N 25 ff.). Mit Unterzeichnung und öffentlicher Beurkundung des Kaufvertrags erwirbt der Käufer bereits die rechtliche und somit auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht. Die Handänderungssteuerpflicht entsteht folglich im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückkaufvertrags (vgl. Monteil, a.a.O., S. 324; Zuppinger, Die wirtschaftliche Handänderung im Steuerrecht, StR 24 [1969] S. 456). Entgegen der Meinung der Rekurrenten ist der Übergang von Nutzen und Gefahr für die Entstehung der Steuerpflicht nicht relevant. Gehen Nutzen und Gefahr erst zu einem späteren Zeitpunkt nach Abschluss des Grundstückkaufvertrags über (vgl. Art. 220 OR), so verbleibt dem Verkäufer in der Zeitspanne zwischen Vertragsabschluss und tatsächlicher Übernahme des Grundstücks lediglich die tatsächliche Verfügungsmacht. Wirtschaftlich ist der Käufer hingegen bereits mit Vertragsabschluss Eigentümer geworden.

4. In casu wurde das Grundstück vor einem allfälligen Eintrag im Grundbuch an die Verkäufer zurückübertragen. Es stellt sich daher die Frage, welchen Einfluss diese Rückübertragung auf die Handänderungssteuerpflicht der Vertragsparteien hat.

a) Eine Rückübertragung kann namentlich dann vorgenommen werden, wenn das Rechtsgeschäft, das zur Eigentumsübertragung geführt hat, aus einem in Art. 20 OR genannten Grund nicht oder wegen Willensmängeln im Sinne von Art. 23 ff. OR einseitig unverbindlich ist. In diesen Fällen kann ein allfälliger ungerechtfertigter Eintrag mit Grundbuchberichtigungsklage im Sinne von Art. 975 ZGB beseitigt werden (vgl. Deschenaux, SPR V/3, II, Basel 1989, S. 740 ff., 818 ff.). Da bei diesen Geschäften lediglich die tatsächliche, nie aber die rechtliche Verfügungsmacht auf den Erwerber übergeht, gehen Lehre und Praxis davon aus, dass in diesen Fällen keine Handänderungssteuerpflicht begründet wird (vgl. Monteil, a.a.O., S. 328 f.). Eine bereits bezahlt Handänderungssteuer könnte daher zurückgefordert werden (vgl. GER 1976 Nr. 25). Das Vorliegen eines nichtigen oder einseitig unverbindlichen Rechtsgeschäftes wäre von den Rekurrenten nachzuweisen. Ein derartiger Nachweis liegt nicht vor.

b) Die Rekurrenten bringen hingegen vor, der Kaufvertrag sei nicht ins Grundbuch ein-getragen worden, da zahlreiche Bedingungen nicht erfüllt gewesen waren. Bei den Bedingungen im Sinne von Art. 151 ff. OR unterscheidet die herrschende Lehre aufschiebende bzw. Suspensivbedingungen auf der einen Seite und auflösende bzw. Resolutivbedingungen auf der andern Seite (vgl. statt vieler Gauch/Schluep/Rey, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 7. Auflage, Zürich 1998, N 4091). Bei einer Suspensivbedingung wird der Vertrag erst mit Eintritt dieser Bedingung verbindlich. Vorher befindet sich das Rechtsgeschäft in einem Schwebezustand. Bei der Resolutivbedingung wird der Vertrag zwar im Zeitpunkt der Unterzeichnung bzw. Beurkundung verbindlich; hingegen verliert er seine Wirksamkeit mit Eintritt der Bedingung. Die Handänderungssteuerschuld entsteht beim suspensiv bedingten Grundstückkauf erst im Zeitpunkt des Eintritts, beim resolutiv bedingten Grundstückkauf erst im Zeitpunkt des Ausfalls der Bedingung (vgl. Monteil, a.a.O., S. 324 f.). Gemäss Ziff. 4 des Kaufvertrags vom 25. Juni 1999 soll der Kaufvertrag im Tagebuch und im Grundbuch eingetragen werden, wenn eine Bestätigung der Bank über die Bezahlung des Kaufpreises sowie die Zusage zur Übernahme des Mandats als Zahl und Treuhandstelle vorliegt. Das Vorliegen eines solchen Schreibens der Bank war somit eine Bedingung des Grundbucheintrags. Unbestrittenermassen ist weder die Bestätigung noch die Zusage der Bank je eingetroffen. Nicht jeder Eintritt bzw. Nichteintritt einer Bedingung führt jedoch Unwirksamkeit des ganzen Vertrags. Durchaus existieren Bedingungen, von denen nur eine bestimmte Vertragswirkung, insbesondere eine bestimmte Forderung bzw. Leistungspflicht einer Partei abhängt (vgl. Bucher, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 2. Auflage, Zürich 1988, S. 508). Dass hier die Parteien das Bestehen des gesamten Vertrages von dieser Bankbestätigung bzw. -zusage abhängig machen wollten, ist unwahrscheinlich. Zweifellos wäre dann die Bestimmung ganz anders formuliert worden. Auch das Rücktrittsschreiben der Kaufspartei würde in diesem Fall gar keinen Sinn mehr machen. Die blosse Nichtbezahlung des Kaufpreises hätte bereits zur Unwirksamkeit des Vertrags geführt. Die Parteien haben mit dieser Bestimmung offensichtlich lediglich festhalten wollen, dass der Eintrag im Grundbuch nicht vor dem Eintreffen der Bankbestätigung erfolgen darf.

c) Die Kaufspartei hat mit Schreiben vom 31. August 2000 den Rücktritt vom Vertrag erklärt. Dieser Rücktritt ist auslegungsbedürftig. Zentral ist in dieser Hinsicht die "Reuegeldklausel" in Ziff. 4 des Kaufvertrags. Für den Fall einer Vertragsverletzung vereinbarten die Parteien ein gegenseitiges "Reuegeld" von Fr. 35'000.--. Dies Vereinbarung ist unklar. Ein Reugeld im Sinne von Art. 158 Abs. 3 OR ist eine Geldsumme, die der Schuldner dem Gläubiger bei Vertragsschluss leistet. Die Leistung erfolgt unter dem Zweck, dass der Schuldner unter Zurücklassung des hingegebenen Betrages und der Gläubiger unter Erstattung des doppelten Betrages vom Vertrag zurücktreten können. Ein Reugeld hat aber mit einer Vertragsverletzung nichts zu tun. Hätten die Parteien effektiv - wie von den Rekurrenten behauptet - eine Rücktrittsklausel in Form eines Reugelds im Sinne von Art. 158 Abs. 3 OR vereinbaren wollen, hätten sie die Bezahlung nicht von einer Vertragsverletzung abhängig gemacht. Der Begriff "Vertragsverletzung" ist im Gegensatz zum Begriff "Reuegeld" auch Laien verständlich. Die Rekurrenten sind zudem den Beweis schuldig geblieben, dass dieses Geld bereits bei Vertragsschluss bezahlt worden war. Ein Reugeld im Sinne von Art. 158 Abs. 3 OR wurde hier demnach nicht vereinbart.

d) Ist das Geld erst zu leisten, wenn der Schuldner seine primäre Leistungspflicht nicht erfüllen will, spricht man von einer Konventionalstrafe bzw. von einer Wandelpön. Die Wandelpön ermöglicht wie das Reugeld dem Schuldner, gegen Erlegung der vereinbarten Zahlung vom Vertrag zurückzutreten. Im Gegensatz dazu ermöglicht die Konventionalstrafe nicht den Rücktritt vom Vertrag, sondern dient der Absicherung der Hauptforderung. Welche Rechtsfolge (Rücktritt oder Absicherung der Hauptforderung) hier die Parteien für den Fall einer Vertragsverletzung vorgesehen haben, kann dem Vertragstext in keiner Art und Weise entnommen werden. Vermutungsweise ist von einer Konventionalstrafe auszugehen. Ein Gläubiger ist daher nur berechtigt, entweder die Erfüllung oder die Konventionalstrafe zu fordern (Art. 160 Abs. 1 OR) zu fordern. Die Parteien können hingegen vereinbaren, dass die Ansprüche des Gläubigers kumulativ gefordert werden können. Eine Wandelpön liegt nur in Ausnahmefällen vor. Dass eine Wandelpön und nicht eine Konventionalstrafe vereinbart worden ist, hat laut Art. 160 Abs. 3 OR der Schuldner nachzuweisen, der gegen Erlegung der vereinbarten Summe vom Vertrag zurücktreten will (vgl. Ehrat, Basler Kommentar, 2. Auflage, Basel 1996, Art. 161 OR N 26). Ein Nachweis für die Vereinbarung einer Wandelpön ist in den Akten nicht ersichtlich. In der Abgabe einer Rücktrittserklärung ist kein Beweis für die Verabredung einer Wandelpön zu erblicken. Ohne einen solchen Nachweis hätten die Rekurrenten die "Rücktrittserklärung" der Kaufspartei vom 31. August 2000 nicht dulden müssen. Die Rekurrenten berufen sich zwar auf die Vereinbarung eines Rücktrittsrecht, können aber keinerlei Beweis erbringen, dass in casu effektiv eine solche Vereinbarung getroffen worden war. Ohne den Nachweis einer Wandelpön ist deshalb in der erwähnten "Reuegeldklausel" die Vereinbarung einer Konventionalstrafe zu sehen.

e) Haben die Parteien lediglich eine Konventionalstrafe vereinbart, hat die Kaufspartei kein Recht zu einem einseitigen Rücktritt ex tunc. Akzeptiert die Verkaufspartei ohne weiteres ein entsprechendes Rücktrittsschreiben der Kaufspartei ist darin eine (formlos gültige) einvernehmliche Aufhebung des Kaufvertrags im Sinne eines contrarius actus bzw. contrarius consensus (vgl. Gauch/Schluep/Rey, a.a.O., N 3209 und 3523; Bucher, a.a.O., S. 390) zu sehen. Die einvernehmliche Aufhebung des Kaufvertrags vor der Bezahlung des Kaufpreises bzw. vor dem Vollzug der Grundbucheintragung wirkt nun aber nicht etwa ex nunc wie beispielsweise die Kündigung eines Dauerschuldverhältnisses, sondern führt zu einem rückwirkenden Dahinfallen des Kaufvertrags und damit zur Wiederherstellung des Zustandes wie er vor Abschluss des aufgehobenen Vertrags bestanden hat (vgl. Keller/Schöbi, Allgemeine Lehren des Vertragsrechts, Bd. 1, Basel 1982, S. 248). Die einvernehmliche Aufhebung eines Kaufvertrags zu diesem Zeitpunkt kann daher nicht mit einem Kauf und dem anschliessenden Rückkauf verglichen werden, der zweifellos zu einer zweifachen Handänderungssteuerpflicht führen würde. Wirtschaftlich erfolgt bei der einvernehmlichen Aufhebung vor der Bezahlung bzw. vor dem Vollzug der Grundbucheintragung überhaupt kein Eigentumsübergang, weshalb auch keine Handänderungssteuerpflicht entstehen kann (gl.M. Reinhardt, Die Liegenschaften-Handänderungssteuer, Solothurn 1944, N 54). Fällt ein Kaufvertrag aus irgendeinem Grund rückwirkend dahin, geht die rechtliche Verfügungsmacht nie auf die Kaufspartei über bzw. fällt mit Rückwirkung auf den Veräusserer zurück. Die Käufer erlangen hier immer nur die tatsächliche Verfügungsmacht, was zur Besteuerung nicht genügt (Monteil, a.a.O., S. 328 f.). Die Argumentation der Vorinstanz, die trotz einvernehmlicher Aufhebung des Kaufvertrags von zwei steuerbaren Handänderungen ausgeht, ist daher nicht haltbar und der Rekurs gutzu-heissen. Die Veranlagungsverfügungen Nr. 02637 und 02638 vom 21. Dezember 2000 sind somit aufzuheben. Was mit der ersten bereits bezahlten Handänderungssteuerforderung vom 30. August 1999 zu geschehen hat, braucht hier nicht zu entschieden werden. Diese Veranlagungsfügung ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens.

Steuergericht, Urteil vom 18. Februar 2002