KSGE 1999 Nr. 12
StG § 230 - Einteilung in Klassen; Pflegekinderverhältnis.
Anforderungen an den Bestand eines altrechtlichen Pflegekinderverhältnisses und damit an die privilegierte Besteuerung.
Urteil N 1998/08 vom 5.7.1999
Sachverhalt:
1. Die am 26. Juni 1997 verstorbene A. hinterliess in ihrem eigenhändigen Testament vom 26. August 1993 dem Steuerpflichtigen X. ihre Liegenschaft GB Wangen Nr. Y. sowie 60 % des restlichen Vermögens. In einem Nachtrag vom 14. Februar 1994 hielt sie fest, dass X. ihr Pflegesohn sei. Gemäss Inventar und Teilung vom 30. April 1998 betrug der steuerbare Nachlass Fr. 642’783.85, was zu einem Erbteil für X. von Fr. 528’679.90 führte. Für diesen Erbteil veranlagte die Amtschreiberei am 8. Juni 1998 neben Gebühren und Nachlasstaxe eine Erbschaftssteuer von Fr. 158’603.95, berechnet nach der Steuerklasse 5 zum Satz von 30 %.
2. Mit Einsprache vom 18. Juni 1998 verlangte der Steuerpflichtige durch seinen Anwalt eine Reduktion der Erbschaftssteuer, da er als Pflegesohn der Erblasserin in der Klasse 1 zu besteuern sei. Gebühren, Auslagen und Nachlasstaxe blieben ausdrücklich unbestritten.
Mit Verfügung vom 21. August 1998 wies die kantonale Steuerverwaltung die Einsprache ab. Nach der Praxis des Steuergerichts könne von einem Pflegekinderverhältnis nur gesprochen werden, wenn es der elterlichen Obhut entzogen und in angemessener Weise andernorts behördlicherseits untergebracht sei. Ein Pflegekinderverhältnis setze somit stets einen behördlichen Akt voraus. Ein solcher sei im vorliegenden Fall nicht erfolgt.
3. Mit Schreiben vom 3. September 1998 liess der Steuerpflichtige durch seinen Anwalt Rekurs beim Kantonalen Steuergericht einreichen mit dem Rechtsbegehren, er sei als Pflegesohn der Erblasserin in der Klasse 1 gemäss § 230 StG einzuteilen und dementsprechend sei die Erbschaftssteuer zu reduzieren, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zur Begründung wird auf das frühere Verhältnis zwischen Erblasserin und Rekurrent hingewiesen. Massgebend sei, dass dieses Verhältnis tatsächlich ein Pflegeverhältnis gewesen sei.
Die Kantonale Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 27. Oktober 1998, der Rekurs sei kostenfällig abzuweisen. In der Rückäusserung vom 2. November 1998 hält der Rekurrent an seinem Antrag fest.
Erwägungen:
1. ...
2. Nach solothurnischem Erbschaftssteuerrecht sind Ehegatte, Nachkommen sowie Adoptivkinder und deren Nachkommen (sowie bestimmte Familienstiftungen, Gemeinwesen und juristische Personen) von der Erbschaftssteuer befreit. Die Steuerpflichtigen werden gemäss § 230 StG in bestimmte Klassen eingeteilt. In Klasse 1 gehören Eltern, Adoptiveltern, Stiefeltern und Stiefkinder, Pflegeeltern und Pflegekinder, sofern das Pflegeverhältnis während mindestens 2 Jahren bestanden hat, sowie die Nachkommen von Stief- und Pflegekindern, in Klasse 2 Geschwister und Halbgeschwister, in Klasse 3 Grosseltern und Schwiegereltern, in Klasse 4 Onkel und Tanten, Neffen und Nichten sowie in Klasse 5 alle weiteren Steuerpflichtigen.
Der Steuersatz beträgt (ab einem Erbteil von ca. Fr. 135’000.--) 5 % für die Angehörigen der Klasse 1 und 30 % für die Angehörigen der Klasse 5.
3. a) Die Kantonale Steuerverwaltung macht in ihrer Einspracheverfügung und in der Vernehmlassung geltend, das Solothurnische Erbschaftssteuerrecht gehe grundsätzlich von einer allgemeinen Erbschaftssteuerpflicht aus. Die Privilegierung der vier Klassen stelle eine Ausnahmeregelung dar. Dabei werde nicht auf die Enge der persönlichen Beziehungsverhältnisse abgestellt, sondern auf formale Kriterien, die sich eindeutig feststellen liessen, wie Einträge in Register (Zivilstandsregister) oder behördliche Bewilligung (Pflegekinderbewilligung). Sie verweist dafür auf Urteile des KSG vom 12.1.1998 (N/96/4) und vom 17.3.1997 (N/97/6). Schon früher habe das KSG zudem entschieden, dass nach den Bestimmungen des ZGB zu beurteilen sei, wann ein Pflegekindverhältnis vorliege; für ein Pflegekindverhältnis im Rechtssinne sei immer ein behördlicher Akt vorausgesetzt (Urteil vom 15.2.1988 i.S. H.S.). Im Kanton Solothurn sei gemäss Pflegekinderverordnung vom 6. Dezember 1941 eine Bewilligung des für die Gemeinde zuständigen Oberamtmannes nötig gewesen. Eine solche könne nicht vorgelegt werden, weshalb das formale nötige Kriterium nicht gegeben und die tatsächliche Pflege während mehreren Jahren irrelevant sei.
b) Der Rekurrent macht geltend, er sei 1957, im Alter von 10 Jahren, von Aarwangen nach Wangen zu seiner Gotte gekommen, nachdem seine Mutter gestorben war und der alkoholabhängige Vater seine vielen Kinder nicht mehr versorgen konnte. Vom 1. April 1957 bis 16. Oktober 1968 habe er bei A. gelebt, sei dort angemeldet gewesen, habe die Schule besucht und bis zum Tod seines leiblichen Vaters mit diesem keinen Kontakt mehr gehabt. Die Erblasserin habe die elterliche Gewalt ausgeübt, was behördlicherseits anerkannt worden sei, indem z.B. die Schulzeugnisse mit ihrer Unterschrift anerkannt worden seien. Alle Voraussetzungen eines Pflegeverhältnisses seien erfüllt. Im Steuergesetz seien keine formalen Kriterien als Voraussetzung für die Annahme eines Pflegeverhältnisses vorgesehen; insbesondere das Pflegeverhältnis sei aufgrund materieller Umstände zu prüfen. Ein Abstellen ausschliesslich auf die Bewilligung sei überspitzt formalistisch und willkürlich und stelle eine Rechtsverweigerung dar. Nach altem Pflegekinderrecht (vor 1987 gemäss solothurnischem Recht) sei es nicht zwingend notwendig gewesen, vor Aufnahme der Pflegekinder eine Bewilligung einzuholen. Die alte Pflegekinderverordnung habe vielmehr alle Kinder als Pflegekinder anerkannt, die vor dem 16. Altersjahr zur Pflege oder Erziehung in andern Haushaltungen als derjenigen der Eltern untergebracht gewesen seien. Das Pflegekindverhältnis sei durch tatsächliche freiwillige oder behördlich angeordnete Unterbringung entstanden.
4. Der Wortlaut der anzuwendenden Bestimmungen führt nicht zu einem eindeutigen Ergebnis bezüglich der Frage, ob für das Pflegekinderverhältnis auf das formale Kriterium der behördlichen Anerkennung oder Bewilligung abzustellen sei. Für das Abstellen auf die (heute zumindest notwendige) behördliche Bewilligung spricht höchstens das Argument, dass so einfach und klar festzustellen ist, ob ein Pflegekindverhältnis vorliegt oder nicht. Dagegen und eher für die stärkere Gewichtung des materiellen Vorliegens des Pflegeverhältnisses spricht, dass die behördliche Bewilligung nicht ausreicht, sondern die tatsächliche Pflege während mindestens zweier Jahre verlangt wird. Bei allen andern Privilegierungen, die aufgrund der verwandtschaftlichen oder sonstigen familiären Beziehungen in der Erbschaftssteuer gewährt werden, spielen die tatsächlichen Beziehungen überhaupt keine Rolle.
5. Die von der Vorinstanz angerufenen Urteile äussern sich alle nicht direkt zur Erbschaftssteuerpflicht eines Pflegekindes.
Die Entscheide vom 17. März 1997 (N/96/4) und vom 12. Januar 1998 (N/97/6) behandeln beide die Frage, ob es verfassungswidrig sei, langjährige Konkubinatspartnerinnen nicht wie nahe Verwandte (in Klasse 1) oder Ehegattinnen (steuerbefreit) zu behandeln. In beiden Entscheiden kam das Steuergericht zum Ergebnis, der Gesetzgeber habe erstens bewusst die Konkubinatspartner nicht privilegieren wollen und zweitens stelle dies nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung keine Ungleichbehandlung dar, da dem kantonalen Gesetzgeber gerade im Erbschaftssteuerrecht ein grosser Freiraum zustünde. In beiden Entscheiden erwähnt das Steuergericht aber auch, der Gesetzgeber habe mit guten Gründen formalen Kriterien in den §§ 225 und 230 StG entscheidendes Gewicht beigemessen: Er stelle damit auf Verhältnisse ab, die sich klar und unzweideutig feststellen liessen, sei es aufgrund des Zivilstandsregisters, sei es aufgrund behördlicher Verfügungen (wie beim Pflegeverhältnis).
Der Entscheid vom 15. Februar 1988 (St 1986/46) betrifft die Frage, ob der Steuerpflichtige S. nach Tarif A oder B zu besteuern sei. Das Gesetz (StG 1985) machte dies davon abhängig, ob ein lediger Steuerpflichtiger mit Kindern im Sinne von § 43 Abs. 1 a oder c zusammenlebte. S. lebte mit seiner Freundin F. und deren Kindern zusammen und kam vollumfänglich für den Unterhalt auf; zudem bezahlte er Alimente für seine leibliche Tochter, die nicht bei ihm lebte. Das Steuergericht hat es abgelehnt, ihm den Kinderabzug zu gewähren, da von einem Pflegekinderverhältnis nur gesprochen werden könne, wenn das Kind der elterlichen Obhut entzogen und andernorts behördlicherseits untergebracht worden sei. Dieser Fall zeichnet sich gerade dadurch aus, dass auch faktisch nicht von einem Pflegekinderverhältnis gesprochen werden konnte. Die Kinder waren immer noch in der Obhut der Mutter.
Eine klare kantonale Praxis bezüglich des Vorliegens eines Pflegekindverhältnisses im Erbschaftssteuerrecht besteht somit nicht.
6. Der Sinn der Vorschrift spricht eher für eine grosszügigere Auslegung und für eine stärkere Gewichtung der tatsächlichen Pflege. Der Gesetzgeber wollte bei Vorliegen von Pflegeverhältnissen diesen dort entstandenen engen persönlichen Beziehungen zwischen Pflegeeltern und Pflegekindern Rechnung tragen und sie erbschaftssteuerrechtlich privilegieren. Nicht selten sind Pflegeeltern wirklicher Ersatz für die eigenen Eltern und umgekehrt werden Pflegekindern sowohl materiell wie auch auf der emotionalen Ebene wie eigene Kinder behandelt und empfunden.
Die Pflegekinderbewilligung hat - zumindest unter der Pflegekinderverordnung von 1941 - keine konstituierende Wirkung für das Pflegekinderverhältnis. Die Wirkungen des Pflegekinderverhältnisses entfalteten sich auch ohne behördliche Bewilligung. So trug die Erblasserin die Verantwortung für das Kind allein aus der Tatsache, dass es ihr zur Pflege übergeben worden ist. Sie hätte sich dieser Verantwortung nicht mit dem Argument entziehen könne, es fehle die behördliche Bewilligung. Gegen aussen und auch gegenüber der Behörden trat sie als Pflegemutter in Erscheinung.
Im vorliegenden Fall war es zudem so, dass auch die Behörden von einem Pflegekinderverhältnis ausgegangen sind. Sie haben die Wohnsitznahme bei der Erblasserin akzeptiert, desgleichen bespielsweise die Unterschrift auf den Zeugnissen. Zwar war da der formelle Mangel der fehlenden Bewilligung. Angesichts der Tatsache, dass die Behörden nicht nur nicht eingeschritten sind, sondern über zehn Jahre hinweg selber von einem Pflegekinderverhältnis ausgegangen sind, könnte man fast von einer stillschweigenden Einwilligung sprechen. Für die Privilegierung war zweifellos nicht das formale Kriterium einer Bewilligung durch den Oberamtmann entscheidend, sondern das aufgrund tatsächlich ausgeübter Pflege entstandene besondere persönliche Verhältnis zwischen den Beteiligten, das dem Verhältnis zwischen Eltern und leiblichen Kindern oder Adoptivkindern sehr nahe kommt oder sogar erheblich intensiver ist, wenn diese nicht beieinander leben. Diesen engen persönlichen Beziehungen wollte der Gesetzgeber Rechnung tragen.
Für eine grosszügigere Auslegung spricht auch die gerichtsnotorische Tatsache, dass zumindest bis zum revidierten Recht (Pflegekinderverordnung 1977 des Bundes, kant. Pflegekinderverordnung 1987) die Pflegekinderaufsicht nicht derart konsequent und streng wie heute gehandhabt wurde. Neben den Rechtsvorschriften galt vielmehr auch die moralische (und ev. kirchenrechtliche) Pflicht der Gotte, für ihr Gottenkind bei Ausfall der Eltern an deren Statt zu sorgen.
7. Schliesslich wäre auch dann, wenn man grundsätzlich die behördliche Bewilligung des Pflegekindverhältnisses als Voraussetzung für die erbschaftssteuerrechtliche Privilegierung verlangen wollte, die Frage, ob nicht bei Fehlen der Bewilligung dem Steuerpflichtigen der (Gegen-) Beweis offenstünde, dass das Pflegekindverhältnis trotz fehlender Bewilligung dennoch bestand, jedenfalls unter altem Recht. Denn die Bewilligung nachzuweisen dürfte im Einzelfall für einen Steuerpflichtigen sehr schwierig sein, da kein öffentliches Register wie etwa das Familienregister besteht, da die Bewilligung, sofern sie schriftlich eröffnet wurde, den Pflegeeltern und nicht dem Pflegekind eröffnet wurde und - sofern während Jahrzehnten aufbewahrt - mit dem übrigen persönlichen Nachlass in der Regel den gesetzlichen Erben zufällt, für das mit diesen Erben unter Umständen konkurrierende Pflegekind also nicht ohne weiteres zugänglich ist, und weil das Pflegeverhältnis im Erbfall meist Jahrzehnte zurückliegt, was den Nachweis jedenfalls erheblich erschwert.
8. Da nachgewiesen ist, dass der Rekurrent sich während über 10 Jahren unbestrittenerweise in Obhut der Erblasserin befunden hat, welche für ihn die Eltern ersetzte, da diese Beziehung alle materiellen Merkmale eines Pflegekinderverhältnisses aufwies und da die Behörden während all dieser Jahre selber von einem Pflegekinderverhältnis ausgegangen sind, wäre es überspitzter Formalismus, nun bei den steuerrechtlichen Folgen das Pflegekinderverhältnis zu negieren. In Gutheissung des Rekurses ist der Rekurrent deshalb der Klasse 1 gemäss § 230 einzuteilen.
Steuergericht, Urteil vom 5. Juli 1999