KSGE 1998 Nr. 14

 

 

StG § 206 und 207 Abs. 1 Bst. d - Steuerbare Handänderung, Steuerbefreiung.

Ein Aktienkaufvertrag mit zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Änderung der Verfügungsberechtigung über das Grundstück ist eine steuerpflichtige Handänderung.

Immobiliengesellschaften sind nicht Unternehmen im Sinne von § 207 Abs. 1 Bst. d StG

 

 

                                                           Urteil N 1997/1 vom 25.5.1998

 

 

Sachverhalt:

 

1.    a) Die A AG ist eine Familien-Aktiengesellschaft im Eigentum der Familie X.. Die Beteiligungsverhältnisse gestalten sich wie folgt:

 

- X. und Ehefrau:                    total 50 Aktien            20% des Aktienkapitals

- Eltern X.:                              total 50 Aktien            20% des Aktienkapitals

- Schwester von X.:               total 50 Aktien            20% des Aktienkapitals

- Bruder von X.:                      total 50 Aktien            20% des Aktienkapitals

- andere Schwester von X.:   total 50 Aktien            20% des Aktienkapitals

 

       Die A AG übernahm am 28. Juni 1995 durch Fusion einerseits B AG und andererseits die C AG. Der Fusionsvertrag vom 28. Juni 1995 zwischen der A AG und der B AG enthält die Feststellung, dass die A AG bereits Eigentümerin sämtlicher Aktien der B AG und somit deren einzige und alleinige Aktionärin gewesen war. Die Fusion geschah durch Übernahme sämtlicher Aktiven und Passiven der B Luzern AG aufgrund der Übernahmebilanz der B AG per 1. Januar 1995 mit Aktiven von Fr. 6’461’771.65 und Passiven von Fr. 6’996’040.85 (Buchwerte, Passivüberschuss von Fr. 534’269.20) rückwirkend auf den 1. Januar 1995. Eine Vergütung oder ein Aktientausch erfolgte nicht, weil die A AG bereits alleinige Aktieneigentümerin gewesen war. Durch ausserordentliche Generalversammlungen (Universalversammlungen) vom gleichen Tag wurde der Fusionsvertrag von beiden Gesellschaften genehmigt und vollzogen.

 

b)    Eigentümerin der Aktien der B AG war die A AG dadurch geworden, dass sie diese der X. Immobilien, einer Einzelfirma, die zu 100 % im Eigentum von X. stand, abgekauft hatte. Im nicht datierten Aktienkaufvertrag ist aufgeführt, dass die X. Immobilien frei verfügungsberechtigte Eigentümerin sämtlicher 50 Namenaktien der B AG sei und dass die Übertragung aller 50 Aktien rückwirkend per 31.12.1994 erfolge.

 

c)    Am 22. Juni 1995 fusionierte die D AG (als Eigentümerin von GB Olten Nr. ...) mit der B AG, ebenfalls durch Übernahme sämtlicher Aktiven und Passiven per 31. Dezember 1994 und ohne Aktienkapitalerhöhung, weil die B AG bereits Eigentümerin aller Aktien der übernommenen D AG war. Eigentümerin der Aktien der D AG war ebenfalls die X. Immobilien, mithin X., gewesen.

 

 

2.    Die Amtschreiberei eröffnete der A AG mit Verfügung vom 3. November 1995 Handänderungssteuern von Fr. 36’289.--, berechnet zum Satz von 2.2 % vom Abgabewert von Fr. 1’649’500.--, wegen wirtschaftlicher Handänderung an GB Olten Nr. ...(B AG).

 

 

3.    Eine Einsprache der A AG wies die Kantonale Steuerverwaltung mit Verfügung vom 18. Dezember 1996 ab. Die A AG habe die Aktien der B AG durch Aktienkaufvertrag vom 22. Juni 1995 erworben, und nicht durch Fusion, weil sie die aktienrechtlichen Konsequenzen einer Fusion hätte vermeiden wollen. Bei ihrem Vorgehen sei sie nun auch steuerrechtlich zu behaften.

 

 

4.    Gegen diesen Entscheid erhob die Einsprecherin am 14. Januar 1997 Rekurs an das Steuergericht mit den Anträgen, die Handänderungssteuerveranlagung vom 3. November 1995 und der Einspracheentscheid vom 18. Dezember 1996 seien aufzuheben und es sei festzustellen, dass der Erwerb der Aktien der B AG durch die Rekurrentin im Rahmen einer Fusion und Gesamtplanung (Gesamtkonzept) erfolgt und deshalb von der Handänderungssteuer befreit sei, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

 

 

5.    In ihrer Vernehmlassung vom 13. Februar 1997 stellte die Vorinstanz den Antrag, der Rekurs sei kostenfällig abzuweisen. Sie beharrt darauf, dass die Rekurrentin die Aktien eben gerade nicht durch Fusion erworben habe, sondern durch schlichten Aktienkauf; die Fusion habe sie aus aktienrechtlichen Gründen nicht gewollt. Es liege somit die Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Immobiliengesellschaft i.S. von § 206 Abs. 1 lit. d StG vor.

 

 

6.    In der Replik vom 12. März 1997 blieb auch die Rekurrentin bei ihren Anträgen und kräftigte ihre Meinung, die gesamte Umstrukturierung sei als Einheit zu betrachten und der Aktienkauf dürfe nicht herausgelöst werden. Es widerspräche dem Sinn des Steuerbefreiungstatbestandes und Art. 4 BV, wenn im vorliegenden Fall die Handänderungssteuer erhoben würde.

 

 

 

Erwägungen:

 

1.    Der Rekurs ist fristgerecht erhoben worden, zulässiges Rechtsmittel und das Steuergericht zur Beurteilung zuständig. Auf den Rekurs ist somit einzutreten.

 

 

2.    a) Nach § 206 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht, insbesondere auch durch Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften (lit. d). Die Steuerpflicht wird ferner begründet durch die Änderung im Personenstand von Gesamthandverhältnissen, durch die Veränderung der Anteilsrechte sowie die Aufhebung des Gesamteigentums an einem Grundstück (§ 206 Abs. 2 StG).

 

b)    Das StG stellt für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung ab. Unter „wirtschaftlicher Handänderung“ wird der Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück verstanden, ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft wie ein Eigentümer zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. Dr. V. Monteil, Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, S. 321) als auch in der späteren Rechtsprechung des KSG (1984, Nr. 33 E. 1; 1986, Nr. 23 E. 1; 1991, Nr. 22 E. 2) übernommen worden. 

 

c)    Dass die wirtschaftliche Verfügungsgewalt von der D AG bzw. der B AG (im Alleineigentum von X.) auf die A AG überging, ist unbestritten. Nicht mehr bestritten ist auch, wenigstens im Rahmen des vorliegenden Rekursverfahrens, dass es sich bei der B AG um einen Immobiliengesellschaft handelte. Dass der Tatbestand der Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften im Sinne von § 206 Abs. 1 lit. d StG gegeben ist, wird somit zu Recht nicht (mehr) bestritten.

 

 

3.    a) Streitig ist, ob eine steuerfreie Handänderung im Sinne der Ausnahmevorschrift von § 207 Abs. 1 lit. d StG vorliegt, weil die Handänderung zufolge Umwandlung, Zusammenschlusses oder Teilung von Unternehmen im Sinne von § 25 und 94 StG erfolgte.

 

b)    Die wirtschaftliche Handänderung an GB Olten Nr. ... durch das Übertragen der Beteiligungsrechte erfolgte unzweifelhaft durch den in den Akten dokumentierten Aktienkaufvertrag von der B an die A AG, wahrscheinlich am 22. Juni 1995. Verfügungsberechtigt über das Grundstück in Olten war vorher letztlich X., Alleinaktionär der früheren D AG bzw. der fusionierten B AG, nachher die Familie X bzw. die einzelnen Familienmitglieder als Aktionäre der A AG im Umfang von je 10 % oder 20 %.

 

       Durch den Aktienkaufvertrag erfolgte also eine Änderung in der Verfügungsberechtigung über das Grundstück, und zwar zivilrechtlich wie wirtschaftlich. Die Handänderung erfolgte durch Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Immobiliengesellschaft, einen Tatbestand, der ausdrücklich der Steuerpflicht unterliegt. Wie die Kantonale Steuerverwaltung  zu Recht festhält, wurde bewusst nicht die Form der Fusion gewählt, weil dies zu aktienrechtlichen Erschwernissen (z.B. in Form zusätzlicher Aufwendungen für Buchprüfungen) geführt hätte. Die steuerrechtlichen Konsequenzen dieser Art des zivilrechtlichen Vorgehens sind von der Rekurrentin zu tragen.

 

 

4.    Aber auch wenn man mit der Rekurrentin davon ausgehen wollte, der Aktienverkaufsvertrag dürfe nicht isoliert betrachtet, sondern müsse als Teil der Gesamtfusion  beurteilt werden, bedeutete dies noch nicht ohne weiteres Steuerfreiheit. Zu prüfen bliebe, ob in der Fusion der B AG mit der A AG überhaupt ein Unternehmenszusammenschluss im Sinne von § 207 Abs. 1 lit. d StG vorläge.

 

a)    Bestimmungen über die Ausnahmen von der Steuerpflicht sind nach der Praxis nicht extensiv so auszulegen, dass sie auch weitere als die im Gesetz genannten Sachverhalte erfassen würden (vgl. z.B. KSGE 1992 Nr. 18). Der Gesetzgeber wollte, wie sich aus dem Grundsatz in § 206 Abs. 1 und überhaupt der gesamten Regelung der Handänderungssteuer ergibt, möglichst jede wirtschaftliche Handänderung erfassen und dieser Rechtsverkehrssteuer unterwerfen, nicht nur solche, die auch zivilrechtlich zu einem Eigentumswechsel führen. Die Aufzählung der steuerbegründenden Tatbestände erfolgt daher nur beispielhaft, wie sich aus dem Wort „insbesondere“ zeigt (vgl. z.B. den oben bereits zitierten KSGE 1991 Nr. 22 mit weiteren Hinweisen auf die Entstehungsgeschichte).

 

b)    Die Ausnahmen sind im Gesetz klar definiert und abschliessend aufgezählt. Sie sind einmal vorgesehen für die (unfreiwillige) Handänderung zufolge Erbganges und für zivilrechtliche Änderungen im Rahmen des ehelichen Güterrechts, d.h. für Änderungen innerhalb des  engsten Familienkreises zufolge Ehe- und Erbrechts. Damit soll offensichtlich das Grundeigentum innerhalb der Familie privilegiert werden, entsprechend dem verfassungsmässigen Ziel der Eigentumsförderung.

 

       Weiter sollen steuerfrei sein die Umwandlung von Gesamteigentum an einem Grundstück in Miteigentum und umgekehrt sowie die körperliche Teilung im Verhältnis der bestehenden Eigentumsquoten. Sinn dieser Vorschrift ist es, die bloss zivilrechtliche Änderung, die nicht mit einer wirtschaftlichen verbunden ist, nicht zu besteuern, was sich eigentlich bereits aus § 206 Abs. 1 ergibt, der ja „nur“ (aber alle) wirtschaftliche Handänderungen besteuern will (vgl. z.B. Entscheid KSG N/96/12 vom 11.8.1997 mit Hinweisen zum Sinn und zur Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift, publ. als Steuerpraxis 1998 Nr. 4).

 

       Schliesslich sieht lit. d eine Ausnahme zugunsten der Erleichterung von marktwirtschaftlichen Vorgängen im Unternehmensrecht vor. Wie auch stille Reserven einer Personen- oder Kapitalgesellschaft bei Umwandlungen, Fusionen oder Teilungen unter bestimmten Umständen nicht besteuert werden (§ 25 und 94 StG), soll auch die Handänderungssteuer unter denselben Umständen unterbleiben. Sinn dieser Vorschrift ist es, wirtschaftliche Vorgänge nicht mit Steuern und damit den Wirtschaftsstandort unnötig zu belasten, vor allem, wenn der an sich steuerbegründende Vorfall gar nicht eigentlich beabsichtigt ist, sondern blosse Nebenfolge eines gesamten wirtschaftlichen Vorganges wie einer Übernahme, eines Zusammenschlusses darstellt.

 

       Im vorliegenden Fall ist aber zum vornherein festzuhalten, dass es im Grunde nicht um Zusammenschlüsse von Unternehmen (im Sinne von Betriebsgesellschaften) ging, sondern um das Fusionieren von Immobiliengesellschaften bzw. die Übertragung von Grundstücken (in Form von Immobilienaktiengesellschaften) auf eine Familien-AG. Bei der Immobiliengesellschaft ist der Grundbesitz Handelsware oder Kapitalanlage, in deren Verwertung oder Nutzung sich der Gesellschaftszweck im wesentlichen erschöpft, währenddem eine Betriebsgesellschaft die dauernde Erhaltung des Grundbesitzes als sachliche Grundlage ihres Fabrikations-, Handels- oder sonstigen Geschäftsbetriebs beabsichtigt (StE 1995, B 42.23, Nr. 6). Es stellt sich deshalb die grundsätzliche Frage,  ob Immobiliengesellschaften überhaupt den von der Rekurrentin angerufenen Steuerbefreiungsgrund in Anspruch nehmen können. Die im Gesetz in den  §§ 25 und 94 StG gewählten Formulierungen lassen eher darauf schliessen, dass der Gesetzgeber den  Steuerbefreiungsgrund von § 207 Abs. 1 lit. d StG für Betriebs- und nicht für Immobiliengesellschaften vorgesehen hatte. Erst recht fragwürdig würde eine Steuerbefreiung, wenn eine Immobilienaktiengesellschaft zur Diskussion steht, die sich auf das Halten eines einzigen Grundstückes beschränkt hatte. Es machte wenig Sinn und wäre letztendlich steuersystematisch widersprüchlich, das Umwandeln, den Zusammenschluss und das Teilen von Immobiliengesellschaften zu privilegieren und gleichzeitig das Übertragen von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften explizit für steuerbegründend zu erklären. Es ist deshalb davon auszugehen, dass Immobiliengesellschaften nicht unter den Begriff der „Unternehmen“ nach § 207 Abs. 1 lit. d StG fallen. Jedenfalls kann die Integration einer Immoblienaktiengesellschaft, die ein einziges Grundstück hält, in ein Unternehmen oder eine Beteiligungsgesellschaft nicht als Zusammenschluss von Unternehmen im Sinne des Handänderungssteuerrechts betrachtet werden.

 

       Ob die Angelegenheit anders zu betrachten wäre, wenn sich an den Beteiligungsverhältnissen nichts geändert hätte, braucht damit nicht entschieden zu werden. Dort stellte sich die Frage, ob überhaupt noch von einer wirtschaftlichen Handänderung gesprochen werden könnte, wenn vorher und nachher dieselbe Person oder dieselben Personen im gleichen Umfang verfügungsberechtigt über die Anteile bzw. damit auch das Grundstück wären.

 

       Der Rekurs erweist sich damit als unbegründet, weshalb er abzuweisen ist.

 

Steuergericht, Urteil vom 25. Mai 1998