KSGE 1997 Nr. 15
StG § 225 Abs. 1 und 230 - Erbschaftssteuer, Konkubinat, Steuerbefreiung.
1) Kognition des Steuergerichts zur Überprüfung kantonaler Gesetze auf ihre Verfassungsmässigkeit und Bundesrechtskonformität.
2) Die Ungleichbehandlung des überlebenden Ehegatten und des überlebenden Konkubinatspartners im Erbsteuerrecht ist gesetzgeberisch gewollt und verfassungskonform. Entscheidend ist das formale Kriterium des Bestehens einer Ehe zum Todeszeitpunkt, nicht die Intensität und Dauer der Beziehung. Gegenstück des Erbrechts und der Steuerbefreiung des überlebenden Ehegatten ist u.a. die gesetzliche Unterstützungs- und Beistandspflicht.
Urteil N 1996/4 vom 17.3.1997
Sachverhalt:
1. Die Steuerpflichtige lebt seit dem 28. Oktober 1935 in B. Die gleiche Adresse verzeichnete vom 1. April 1970 bis zu seinem Tod am 20. November 1993 Y. sel. Die Steuerpflichtige macht geltend, sie hätte während dieser Zeit im Konkubinat, also in einem eheähnlichen Verhältnis, mit Y. sel. gelebt. Zum Beweis ruft sie neben den vorliegenden Wohnsitzausweisen vier Zeugen und Zeuginnen auf, darunter ihre Tochter. Am 20. November 1993 verstarb Y. Er hinterliess einen Nachlass von Fr. 570’012.90; als testamentarische Alleinerbin setzte er die Steuerpflichtige ein.
Mit Verfügung vom 31. März 1994 veranlagte die Amtschreiberei die Erbschaftssteuern mit 30 % des reinen Rücklasses auf Fr. 170’750.65. Sie reihte die Rekurrentin dabei in die Klasse 5 (alle weiteren Steuerpflichtigen) ein.
2. Mit ihrer Einsprache vom 2. Mai 1994 verlangte die Steuerpflichtige ihre Einreihung in die 1. Klasse. Aufgrund des langdauernden Konkubinatsverhältnisses habe faktisch die gleiche persönliche wie auch finanzielle Beistandspflicht bestanden wie bei Ehepartnern. Mit der Besteuerung in der 5. Klasse werde sie gegenüber einer Ehegattin klar benachteiligt. Dies sei willkürlich und nicht zu rechtfertigen.
Die Vorinstanz wies mit Datum vom 26. April 1996 die Einsprache ab. Sie verwies auf KSGE 1991 Nr. 23. Das Gesetz sei seinem Wortlaut nach klar. Unterschiedliche, widersprüchliche Auslegungen seien nicht möglich, denn der Konkubinatspartner werde in keiner der privilegierten Klassen erwähnt. Wie den Beratungen zur Teilrevision des Steuergesetzes per 1.1.1995 entnommen werden könne, liege auch keine Lücke vor. Im Konkubinat lebende Partner habe man ausdrücklich nicht privilegieren wollen. Sodann liege kein Verstoss gegen Art. 4 Abs. 1 BV vor, weil dieser nicht eine absolute Gleichbehandlung verlange, sondern sachlich begründete Ungleichbehandlungen zulasse. Die Abstufung der Erbschaftssteuer nach dem Verwandtschaftsgrad sei nach bundesgerichtlicher Praxis zulässig. Es bestünden gute Gründe, weshalb Konkubinatspartner nicht wie Ehegatten oder andere steuerlich privilegierte Erben behandelt würden.
3. Mit dem Rekurs vom 29. Mai 1996 verlangte die Steuerpflichtige ursprünglich nur die Besteuerung nach der Klasse 1. In der Rückäusserung verlangte sie dann als Hauptantrag die vollständige Steuerbefreiung wie eine Ehegattin. Zur Begründung wird geltend gemacht, sie habe während über 30 Jahren in ehelicher Gemeinschaft mit dem Erblasser gelebt und mit ihm einen gemeinsamen Haushalt geführt. Daraus sei aus moralischen Gründen eine Beistandspflicht entstanden, die derjenigen zwischen Ehepartnern gleichkomme. Unter diesen Umständen sei es unzulässig, sie zu benachteiligen, nur weil sie nicht geheiratet hätten. Wenn der Solothurnische Gesetzgeber dies dennoch tue, so sei dies willkürlich. Die Abgrenzung der einzelnen Klassen erfolge auch keineswegs ausschliesslich nach Massgabe des Verwandtschaftsgrades oder der gesetzlichen Erbberechtigung. Wie die Privilegierung der Pflege- und Stiefverhältnisse zeige, komme es in erster Linie auf die typischerweise enge, tatsächliche Beziehung zur verstorbenen Person an. Auch wenn das Konkubinat bis heute keine positivrechtliche Regelung erfahren habe, sei es nicht einfach unbeachtlich, sondern insbesondere unter steuerlichen Aspekten von Bedeutung. So müssten Konkubinats- und Ehepaare weitgehend gleich behandelt werden. Da vorliegend Verhältnisse gegeben seien, die in tatsächlicher und wirtschaftlicher Hinsicht denjenigen von Eheleuten gleich oder ähnlich seien, müsse auch erbschaftssteuerrechtlich eine gleiche oder ähnliche Situation geschaffen werden.
4. In ihrer Vernehmlassung verwies die Vorinstanz auf die Begründung des Einspracheentscheides. Nachdem ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers vorliege, stelle sich einzig die Frage der Willkür. Diese sei aber zu verneinen, weil die rechtlichen Wirkungen von Ehe und Konkubinat nicht identisch seien. Abgesehen von den Ehegatten, die steuerbefreit seien, handle es sich bei allen privilegierten Steuerpflichtigen um Personen, die in der Gestaltung ihres Verhältnisses zum Erblasser grundsätzlich keine Wahlfreiheit hätten. Sie könnten weder die Entstehung des Verhältnisses beeinflussen noch die einmal gegebenen Verhältnisse ändern. Dies sei im Lichte von KSGE 1991 Nr. 23 zu berücksichtigen. Anders stelle sich die Situation beim Konkubinat dar: Hier sei es jedem Partner jederzeit freigestellt, die Bindung wieder zu lösen. Hinzu komme, dass in denjenigen Fällen, wo keine gesetzliche Unterhaltspflicht bestehe, nämlich bei Stief- und Pflegeverhältnissen, der Bestand durch Heirat, resp. Bewilligung durch das Oberamt entstehe. Entsprechend sei auch die Auflösung dieses Zustandes nicht einfach und frei möglich. Zu beachten sei auch, dass beispielsweise die Tante, welche faktisch die Rolle einer Mutter gespielt habe, deswegen nicht in die erste Klasse, sondern weiterhin in die vierte Klasse eingereiht werde.
5. In ihrer Rückäusserung hielt die Steuerpflichtige an den vorgebrachten Gründen für ihren Rekurs fest. Die gesetzliche Privilegierung habe ihren Grund in der beachtenswerten nahen Beziehung zur verstorbenen Person, die in den vom Gesetz genannten Fällen unwiderlegbar vermutet werde. Wo solche Beziehungen bestünden, ohne dass dies vom Gesetz vermutet werde, müsse die Klasse entsprechend ausgeweitet werden. Zur Begründung verweist die Rekurrentin unter anderem auf einen Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft (Nr. 216/1995 vom 27.10.1995). Weil es im solothurnischen Steuerrecht keinen entsprechende Härteparagraphen gebe, müsse die Lücke im Gesetz durch die Rechtsprechung geschlossen werden. Sodann sei zu beachten, dass das Konkubinat heute ein genügend definiertes Rechtsgebilde sei.
Erwägungen:
1. Die Rekurrentin führt aus, den Einspracheentscheid am 29. April 1996 erhalten zu haben. Dies wird von der Vorinstanz nicht bestritten. Auf den frist- und formgerecht eingereichten Rekurs ist somit einzutreten.
2. Das System des Solothurnischen Erbschaftssteuerrechts geht grundsätzlich von einer allgemeinen Erbschaftssteuerpflicht aus. Die Privilegierung der vier Klassen von Erben, die aufgrund ihres engen Verwandtschafts-, Pflege- oder sonstigen Beziehungsverhältnisses begünstigt werden, stellt eine Ausnahmeregelung dar. Die gesetzliche Einteilung der Erbschaftssteuerpflichtigen in die verschiedenen Klassen geht vom Verwandtschaftsverhältnis im engeren Sinn aus. Der Gesetzgeber hat zwar bestimmte Beziehungsverhältnisse, die in ihrer Intensität den Verwandtschaftsverhältnissen gleichkommen, den verwandtschaftlichen Beziehungsverhältnissen ausdrücklich gleichgestellt. Diese Ausdehnung der Privilegierung ist jedoch nicht in allen Klassen und auch nicht überall im gleichen Ausmass erfolgt, sondern differenziert: Je enger die Beziehung, desto weiter der Kreis der privilegierten Nichtverwandten. Die Ausdehnung des Kreises der Privilegierten nimmt somit in dem Masse ab, wie die Verwandtschaftsbande weiter werden. § 230 StG nimmt also durchaus folgerichtige Unterscheidungen vor. Sein Wortlaut ist klar und bedarf keiner Auslegung; er gibt den Sinn der Bestimmung richtig wieder und ist systemrichtig (KSGE 1991 Nr. 23).
3. Der Konkubinatspartner wird weder in § 225 StG als steuerbefreit noch in § 230 StG als steuerprivilegiert bezeichnet. Er fällt somit nach dem Wortlaut des Steuergesetzes in die Klasse 5 mit allen weiteren Steuerpflichtigen, bezahlt also den maximalen Steuersatz von bis zu 30%.
Wie die Vorinstanz aufgrund der Materialien nachweist, entspricht dies keinem Versehen des Gesetzgebers. Es liegt keine Lücke, sondern ein qualifiziertes Schweigen vor: Der Konkubinatspartner sollte bewusst nicht steuerlich privilegiert werden. § 225 und 230 StG geben mit ihrem Wortlaut den Willen des Gesetzgebers somit richtig wieder. Es kann kein Zweifel daran bestehen, dass der Steuergesetzgeber Konkubinatspartner erbschaftssteuerlich nicht privilegieren wollte.
4. Die Rekurrentin rügt, das Steuergesetz sei willkürlich, wenn es in diesem Sinne ausgelegt und angewandt werde.
Es entspricht feststehender Praxis, dass das Steuergericht kantonale Erlasse auf ihre Verfassungsmässigkeit hin zu überprüfen hat. Es ist nicht nur ermächtigt, sondern verpflichtet, bei Anwendung des kantonalen Rechts dessen Uebereinstimmung mit der Bundesverfassung und dem Bundesrecht zu prüfen. Es hat deshalb auf die Rüge der Verletzung von Bundesverfassungsrecht einzutreten, wenn diese in einer Beschwerde gegen eine konkrete Verfügung erhoben wird. Zurückhaltung übt das Steuergericht allerdings dann, wenn unsicher ist, ob eine kantonale Norm Bundesrecht tatsächlich verletzt, und insbesondere wenn keine eindeutige bundesgerichtliche Rechtsprechung in der zu entscheidenden Materie besteht. Nur wenn die Rechtslage eindeutig ist und sich insbesondere aus der Rechtssprechung des Bundesgerichts ergibt, dass die im Einzelfall anzuwendende kantonale Norm dem Bundesverfassungsrecht zuwiderläuft, hat das Steuergericht einzugreifen und die verfassungswidrige Norm durch eine verfassungskonforme Regel zu ersetzen (vgl. KSGE 1992 Nr. 14 E1, 1987 Nr. 21 E1 und 1985 Nr. 20 E4).
5. Die Rekurrentin macht geltend, während ihres mehr als dreissig Jahre dauernden Konkubinates habe sich eine derart enge Beziehung zum Partner entwickelt, dass eine moralische Beistandspflicht entstanden sei, die derjenigen zwischen Ehepartnern im vorliegenden Zusammenhang gleichgesetzt werden müsse. Es sei deshalb unzulässig, sie anders, nämlich schlechter zu behandeln, nur weil sie nicht geheiratet hätte.
a) Der Gesetzgeber hat nun aber im Falle des Ehegatten nicht primär auf die Enge der persönlichen Beziehungen abgestellt, sondern auf das formale Bestehen der Ehe. Andernfalls hätte er beispielsweise nur die in ungetrennter ehelicher Gemeinschaft lebenden Gatten von der Erbschaftssteuer befreit. Dies ist insofern richtig und nicht zu beanstanden, als auch das Erbrecht einzig darauf abstellt, ob die Ehe formal noch besteht. Erst wenn ein Scheidungsurteil in Rechtskraft erwachsen ist, fallen die erbrechtlichen Beziehungen zwischen den Ehegatten und damit auch die Befreiung von den Erbschaftssteuern dahin.
b) Wenn der Gesetzgeber formalen Kriterien in den § § 225 und 230 StG entscheidendes Gewicht beigemessen hat, so aus gutem Grund: Er stellt damit auf Verhältnisse ab, die sich klar und unzweideutig feststellen lassen, sei es aufgrund des Zivilstandsregisters, sei es aufgrund behördlicher Verfügungen (wie beim Pfegeverhältnis).
c) Würde der Konkubinatspartner gleich behandelt wie der Ehegatte, wäre eine Grenzziehung faktisch nicht mehr möglich. Es müsste beispielsweise im Einzelfall untersucht werden, ob die Betroffenen, die nicht notwendigerweise unterschiedlichen Geschlechts sein müssten, tatsächlich in eheähnlichen Verhältnissen leben oder lediglich eine Liegenschaft aus Gründen der Kostenersparnis gemeinsam bewohnen. Weil allein auf die engen persönlichen Beziehungen abgestellt werden müsste, könnten Beginn und Ende des Konkubinates kaum je eindeutig feststellen werden. Praktisch unlösbar wäre auf die Frage, wie vorübergehend getrennt lebende Konkubinatspartner zu behandeln wären, weil das die Privilegierung begründende persönliche Verhältnis wegen eines vorübergehenden Unterbruchs des Zusammenlebens nicht unbedingt aufgelöst wird.
d) Hinzu kommt, dass die rechtlichen Beziehungen zwischen Ehepartnern ganz anderer Natur sind als diejenigen zwischen Konkubinatspartnern. Insbesondere betrifft dies die mit der Eheschliessung eingegangenen Verpflichtungen. So ist der Ehegatte gegenüber seinem Partner in sehr weitgehendem Umfang zu Beistand verpflichtet. Wenn die gesetzlichen Voraussetzungen gegeben sind, gilt dies sogar über die Auflösung der Ehe hinaus. Eine Ehe ist in verschiedener Beziehung gegen aussen eine Einheit und wird auch als solche behandelt, beispielsweise wenn es um die Unterstützung durch die Sozialfürsorge geht. Gleich verhält es sich, wenn ein Ehegatte seinen Verpflichtungen gegenüber einem früheren Ehegatten oder Kindern aus einer früheren Ehe nicht nachkommen kann. In solchen Fällen kann sein Partner belangt werden, dies im Gegensatz zum Konkubinatspartner. Dies zeigt, dass die Ehe ganz wesentlich engere Bindungen schafft als ein blosses Konkubinat. Die Unterschiede sind nicht nur quantitativer, sondern auch qualitativer Natur.
Unter diesen Umständen würde es sich nicht rechtfertigen, Ehe- und Konkubinatspartner gleich zu behandeln. Auch eine Privilegierung durch Einreihung in eine der Klassen 1-4 wäre sachlich unhaltbar und daher weder mit dem Wortlaut des Gesetzes noch mit Art. 4 BV zu vereinbaren. Das System, das hinter den § 225 und 230 StG steht, würde aufgelöst. Je nach Intensität und Art ihres persönlichen Verhältnisses müssten Zusammenlebende wie Ehepaare, Geschwister, Onkel/Nichte oder Dritte (Klasse 5) behandelt werden. Die persönlichen Beziehungen entziehen sich aber als innere Vorgänge der zuverlässigen Feststellung durch die Steuerbehörden.
Die Rüge der Rekurrentin, die Ungleichbehandlung von Konkubinatspartnern und Ehegatten sei willkürlich, ist daher nicht zu hören.
6. Es kann mithin in Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtssprechung keineswegs behauptet werden, die § 225 und 230 StG würden den Grundsatz der Rechtsgleichheit bzw. das Willkürverbot verletzen, weil sie rechtliche Unterscheidungen träfen, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich sei, oder weil sie Unterscheidungen unterliessen, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen würden. Der Steuergesetzgeber hat nicht Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit ungleich oder Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit gleich behandelt (vgl. BGE 121 I 104 und BGE 122 I 25 mit Verweisen auf die frühere Praxis). Hinzu kommt, dass dem Gesetzgeber im Rahmen dieses Grundsatzes und des Willkürverbotes ohnehin ein weiter Spielraum der Gestaltungsfreiheit bleibt (a.a.O.).
Diese Grundsätze gelten insbesondere auch im Steuerrecht, sodass der Gesetzgeber gerade auch hier über einen erheblichen Gestaltungsspielraum verfügt, ohne dass er die verfassungsmässigen Grundsätze der Besteuerung verletzen würde (vgl. BGE 110 Ia 13 f, 104 1a 295 und 99 Ia 653 f). Speziell mit Bezug auf die Erbschaftssteuer hat das Bundesgericht festgehalten (vgl. 96 I 56), dass es nicht gegen Art. 4 BV verstösst, die Erbschaftssteuer nach dem Verwandtschaftsgrad abzustufen. Solche Abstufungen seien sachlich begründet. Auch nicht zu beanstanden sei, dass bspw. Adoptivkinder in den verschiedenen Kantonen auf unterschiedlichste Art und Weise behandelt werden. In einzelnen Kantonen seien sie den leiblichen Kindern gleichgestellt, in anderen Fällen seien sie mit einer zwei- bis vierfachen Besteuerung wesentlich schlechter gestellt. Keine dieser Lösungen verstosse gegen Art. 4 BV.
Dies belegt deutlich, welch grosse Gestaltungsfreiheit das Bundesgericht den kantonalen Gesetzgebern einräumt. An ein klar definiertes bundesrechtliches Institut - die Adoption - dürfen völlig unterschiedliche erbschaftssteuerliche Folgen geknüpft werden. Dies, obschon das Verhältnis zwischen adoptierten und leiblichen Kindern überall dasselbe ist.
7. Nach den vorstehenden Erwägungen kann nicht davon ausgegangen werden, dass eine feststehende bundesgerichtliche Praxis bestände, wonach Konkubinatspartner gleich zu behandeln wären wie Ehegatten. Die Rechtssprechung zur erbschaftssteuerrechtlichen Behandlung von Adoptivkindern lässt vielmehr per analogiam erkennen, dass es den Kantonen unter dem Gesichtspunkt von Art. 4 BV freigestellt ist, ob sie Konkubinatspartner und Ehegatten gleich behandeln wollen oder nicht. Eine spezifische Rechtssprechung zu der vorliegenden Frage gibt es sodann nicht. § 225 und 230 StG sind daher nicht als willkürlich zu beanstanden.
8. Die Rekurrentin beruft sich schliesslich auf einen Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft. Dieser stützt sich auf den sogenannten Härteparagraphen (§ 183 StG BL), der vorsieht, dass von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abgewichen werden kann, wenn sich bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung ergibt. Wie die Rekurrentin zurecht ausführt, kennt das solothurnische Steuergesetz keine entsprechende Bestimmung. Härten kann zwar Rechnung getragen werden, nämlich durch einen ganzen oder teilweisen Erlass, dies aber nicht aus objektiven Gründen wie im Kanton Basel-Landschaft, sonder nur aus subjektiven Gründen wie Todesfall, Unglück, Krankheit, Arbeitslosigkeit, geschäftliche Rückschläge und dergleichen (§ 182 StG). Dass solche vorliegend gegeben wären, wird nicht behauptet.
Der Rekurs ist aus all diesen Gründen abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 17. März 1997