BdBSt Art. 43, DBG Art. 47 -
Übergangsrecht, Bemessungslücke, Lückenfüllung.
Bezüglich der
bundesrechtlichen Besteuerung von Liquidationsgewinn im Jahre 1994 besteht eine
unechte Lücke. Der Gewinn ist gemäss dem alten Recht (BdBSt) zu besteuern.
Urteil
BSt 1997/29, 36-37 vom 15.2.1999
Sachverhalt:
1. X.
war bis ins Jahr 1995 als selbständigerwerbender Car-Unternehmer tätig. Im
Rahmen seiner Geschäftsaufgabe veräusserte er 1994 zwei seiner vier Reisecars
und realisierte damit einen steuerbaren Liquidationsgewinn von Fr. 378'000.--.
Die beiden verbleibenden Cars verleaste er im Folgejahr 1995. Zudem vermietete
er die nun nicht mehr selber benutzte Einstellhalle in Gretzenbach. Die damit
vollzogene Überführung ins Privatvermögen führte ebenfalls zu einem
Liquidationsgewinn. Die Vorinstanz unterwarf den Liquidationsgewinn 1994 einer
Jahressteuer nach Art. 43 BdBSt. Es resultierte ein Steuerbetrag von Fr.
39'255.--.
2. Hiegegen
erhob der Steuerpflichtige mit der folgenden Begründung Einsprache: Nach den
Bestimmungen des BdBSt werde die Jahressteuer gem. Art. 43 jeweils in der
Folgeperiode erhoben, vorliegend also in der Periode 1995/96. Da der BdBSt nach
dem 1. Januar 1995 aber nicht mehr in Kraft gewesen sei, sei dies nun
unmöglich. Auch eine Anwendung von Art. 47 DBG sei ausgeschlossen, weil das DBG
im Zeitpunkt des Anfalls des Liquidationsgewinns noch gar nicht in Kraft
gewesen sei. Es fehle an sämtlichen Voraussetzungen einer Rückwirkung. Auch das
Kreisschreiben EStV Nr. 7 vom 26. April 1993 äussere sich nicht zu dieser
übergangsrechtlichen Frage. Dass Liquidationsgewinne übergangsrechtlich anders
behandelt würden als Kapitaleinkünfte aus Vorsorgeeinrichtunge gehe nicht an.
Das Bundesgericht habe sodann in einem Entscheid, der eine juristische Person
betroffen habe, festgestellt, dass eine Bemessungslücke bestehe. Die Einsprache
betraf im übrigen auch die Staatssteuer. Da diese heute aber nicht mehr
strittig ist, wird nicht weiter darauf eingegangen.
Die
Vorinstanz wies die Einsprache, soweit die Bundessteuer betreffend, mit Entscheid
vom 6. November 1997 ab. Art. 43 BdBSt schreibe nicht explizit eine Besteuerung
in der Folgeperiode vor, wie dies in der Praxis gehandhabt worden sei. Er
schreibe nur vor, dass Liquidationsgewinne
zu besteuern seien. Nachdem der BdBSt nun ab dem 1. Januar 1995 nicht mehr
gelte, sei es nur folgerichtig, die Liquidationsgewinne 1994 in derselben
Periode zu erfassen. Der BdBSt stehe dem jedenfalls nicht entgegen. Sodann wäre
eine Bemessungslücke planwidrig und mit dem Sinn und Zweck der einschlägigen
Gesetzesbestimmungen nicht zu vereinbaren. Das Gesetz sei unvollständig, was
nicht den Intentionen des Gesetzgebers entsprochen habe, nachdem solche Gewinne
ja auch nach neuem Recht steuerbar seien. Der vom Einsprecher angerufene
Entscheid stamme sodann nicht vom Bundesgericht, sondern von der
Steuerrekurskommission des Kantons Wallis und sei überdies beim Bundesgericht
angefochten worden.
3. Der
Steuerpflichtige erhebt gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde mit dem
Antrag, der Einspracheentscheid sei aufzuheben, und es sei festzustellen, dass
in der Veranlagungsperiode 1993/94 keine Jahressteuer geschuldet sei.
Liquidationsgewinne wie der vorliegende seien praxisgemäss im Jahr der
Zwischenveranlagung zu besteuern, vorliegend also 1995. Dies sei nun aber nicht
mehr möglich, weil der BdBSt 1995 nicht mehr in Kraft gewesen sei. Dadurch sei
eine Gesetzeslücke entstanden, die nicht von der Verwaltung geschlossen werden
könne, und zwar auch nicht durch eine Praxisänderung betreffend den Zeitpunkt
der Besteuerung. Weiter sei zu beachten, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung
mit Bezug auf Leistungen aus Vorsorge das Vorliegen einer Bemessungslücke ausdrücklich
anerkannt habe. Es sei nun nicht einzusehen, weshalb das Gleiche nicht auch für
Liquidationsgewinne gelten solle. Die Beschwerde sei daher gutzuheissen und der
Einspracheentscheid sei aufzuheben.
Mit
Hinweis auf die Begründung des Einspracheentscheid beantragt die Vorinstanz die
Abweisung der Beschwerde.
In
seiner Rückäusserung hält der Steuerpflichtige an seinem Standpunkt fest. Die Bemessungslücke
könne ohne einen Verletzung des Legalitätsprinzips nicht geschlossen werden. Es
sei analog zur Behandlung von Kapitalleistungen aus Vorsorge zu entscheiden.Die
Kantonale Steuerverwaltung beantragt, die beiden Verfahren seien zu vereinigen.
Sie begründet dies in ihrer Beschwerde damit, dass beide Verfahren den gleichen
Sachverhalt beträfen.
4. Nachdem
die Kantonale Steuerverwaltung Kenntnis vom Einspracheentscheid vom 6. November
1997 erhielt, erhob sie Beschwerde betreffend die Veranlagungen 1993/94 und
1995 und stellte die Anträge, die beiden Beschwerdeverfahren seien zu
vereinigen, der Einspracheentscheid betr. Bundessteuer 1995/96 sowie derjenige
betr. Bundessteuer 95 seien aufzuheben und das Verfahren sei an die Vorinstanz
zur Veranlagung unter Zusammenrechnung der Liquidationsgewinne 1994 und 1995
und unter Berücksichtigung des AHV-Sonderbeitrags zurückzuweisen. Der
Sachverhalt, der der Beschwerde des Steuerpflichtigen zugrunde liege, müsse
umfassender behandelt werden. Es sollten sämtliche Liquidationsgewinne in einer
Steuerperiode besteuert werden. In ihren weiteren Ausführungen bestätigt die
Steuerverwaltung vorab die Praxis zu Art. 43 BdBSt, wonach Liquidationsgewinne,
erzielt bei der Aufgabe der Erwerbstätigkeit, stets zusammen mit der
Zwischenveranlagung besteuert wurden, und zwar mit einer vollen Jahressteuer,
berechnet auf dem Liquidationsgewinn allein, also unabhängig vom übrigen
Einkommen. Dies sei vorliegend nicht möglich, weil der BdBSt zum fraglichen Zeitpunkt,
nämlich 1995, nicht mehr in Kraft gewesen sei. Nach dem neuen Recht würden
Liquidationsgewinne gleich besteuert, aber im Jahr, in dem sie anfielen. Die
Vorinstanz habe sich an diese Grundsätze gehalten und den Liquidationsgewinn
1994 nach Art. 43 BdBSt in der Periode 1993/94 und den Liquidationsgewinn 1995
im gleichen Jahr besteuert. Weil Art. 47 DBG aber nur die alte Ordnung
fortschreibe, stelle sich nicht bloss ein übergangsrechtliches Problem.
Vielmehr gehe es - aus ihrer Sicht sogar hauptsächlich - darum, wie Art. 47 DBG
in Zukunft anzuwenden sei. Generell sei davon auszugehen, dass Art. 47 DBG
missraten sei und sein Wortlaut daher nicht unbesehen massgeblich sei. Vielmehr
müsse davon ausgegangen werden , dass der Gesetzgeber gewollt habe, dass unter
der Herrschaft des DBG wie vorher schon alle Liquidationsgewinne zusammenzurechnen
und mit einer einzigen Jahressteuer zu belasten sei. Die 1994 erzielten
Liquidationsgewinne seien deshalb zusammen mit denjenigen von 1995 mit einer
Jahressteuer im Jahr 1995 zu erfassen. Mit Fr. 740'000.-- erreiche er dann aber
eine Höhe, die einen AHV-Sonderbeitrag auslöse, der vom Liquidationsgewinn
abzuziehen sei, weil der Steuerpflichtige seine Erwerbstätigkeit ja aufgegeben
habe und ihn sonst nicht mehr in Abzug bringen könne.
Die
Vorinstanz verzichtet auf eine Vernehmlassung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
schliesst sich dem Standpunkt der Kantonalen an.
Der
Steuerpflichtige schliesst in seiner Rückäusserung auf Abweisung der Beschwerde
der Steuerverwaltung. Dass die Beschwerde rechtzeitig erhoben worden sei, werde
bestritten, weil der Steuerpflichtige nicht wisse, ob der Einspracheentscheid
der Steuerverwaltung tatsächlich nicht eröffnet worden sei. Die Praxis zu Art.
3 BdBSt werde richtig beschrieben. Es bestehe aber eine echte Gesetzeslücke,
die auch durch das Kreisschreiben Nr. 7 nicht geschlossen werde. Dieses äussere
sich zu dieser übergangsrechtlichen Frage auch gar nicht. Das Legalitätsprinzip
stehe einer Lückenfüllung entgegen.
Erwägungen:
1. Die
beiden Beschwerden beziehen sich auf die gleichen Sachumstände, die Liquidationsgewinne
in den Jahren 1994 und 1995 nach Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit.
Zudem betreffen sie teilweise die gleiche Steuerperiode. Die beiden Verfahren
sind deshalb zu vereinigen, und über die Beschwerden ist in einem einzigen
Urteil zu entscheiden.
Die
beiden Beschwerden sind form- und fristgerecht eingereicht worden. Das Steuergericht
ist sachlich zuständig (vgl. § 56 Abs. 1 Bst. c Gesetz über die Gerichtsorganisation).
Auf die Beschwerden ist einzutreten.
2. Die
Höhe der vom Beschwerdeführer erzielten Liquidationsgewinne ist unbestritten.
Im Streit liegt nur, ob der Liquidationsgewinn 1994 besteuert werden kann, und
- wenn ja - wie.
Es
ist klar und unbestritten, dass der 1994 realisierte Liquidationsgewinn ohne
eine Gesetzesänderung gemäss dem damals anwendbaren BdBSt (Art. 43) und in
konstanter Praxis in der Periode 95/96 besteuert worden wäre, nachdem der
Steuerpflichtige Mitte 1995 seine Erwerbstätigkeit aufgegeben hat (Art. 43 Abs.
1 BdBSt). Ebenso klar ist aber, dass der BdBSt im Jahre 1995 nicht mehr in
Kraft gewesen ist und nach dem Wortlaut von Art. 43 eine Besteuerung daher
nicht möglich ist: Auslöser der Jahressteuer auf Kapitalgewinnen ist das
Aufhören der Steuerpflicht oder die Vornahme einer Zwischenveranlagung.
Letzteres hat sich wohl ereignet, aber nicht mehr unter der Herrschaft des
BdBSt, sondern unter derjenigen des DBG. Klar sind auch die Verhältnisse
bezüglich des Liquidationsgewinnes 1995: Dieser ist nach Art. 47 DBG steuerbar,
weil es zu einer Zwischenveranlagung gekommen ist. Der Pflichtige hat daher den
Kapitalgewinn nicht für eine volle Steuerperiode als Einkommen versteuert.
Damit stellt
sich die Frage, ob eine Bemessungslücke entsteht: Bleiben Liquidationsgewinne,
die in den Jahren 1993 und 1994 realisiert werden, unbesteuert, d.h. fallen sie
in eine Besteuerungslücke?
3. B.
Walker (Der steuerbare Unternehmensgewinn, in: Das neue Bundesrecht über die
direkten Steuern, Höhn / Athanas, Bern 1993, S. 144 f.) führt aus: „Für die
Besteuerung des Kapitalgewinnes kommt DBG 47 zur Anwendung. Nach dem Wortlaut
des Gesetzes ist für jedes Jahr, in dem die Kapitalgewinne zugeflossen sind,
eine Jahressteuer zu erheben. Die EStV ist der Meinung, dass DBG 47 die gleiche
Aufgabe hat wie BdBSt 43. Dies bedeutet, dass die in der Bemessungs- und in der
Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinne (1993 bis 1996) mit einer
Jahressteuer zu erfassen sind. Es könne nicht der Sinn des Gesetzgebers sein,
dass die in den Jahren 1993/94 erzielten Kapitalgewinne in die Bemessungslücke
fallen. Diese Ansicht widerspricht jedoch klar dem Wortlaut des DBG 47 (vgl. KS
EStV Nr. 7 vom 26. April 1993). Folgt man der wörtlichen Auslegung des
Gesetzes, liegt eine Bemessungslücke vor. Diese Lücke kann wie erwähnt nur in
dem Sinne geschlossen werden, als (im dort behandelten Beispiel) der
gesamte Kapitalgewinn der Jahre 1993 bis 1996 mit einer Jahressteuer erfasst
wird. Dies würde auch der bisherigen Regelung von BdBSt 43 entsprechen.
Aufgrund der gesetzlichen Formulierung von DBG 47, der gleich lautet wie Art.
48 DBG, könnte man davon ausgehen, dass die Kapitalgewinne der Jahre 1993 und
1994 in die Bemessungslücke fallen. Der Kapitalgewinn des Jahres 1995 und des
Jahres 1996 muss sinngemäss je mit einer separaten Jahressteuer erfasst werden.“
Die
Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vertritt in ihrem Entscheid vom
20.6.1997 (Steuer Revue 1997, S. 405 ff, insbesondere S. 414 ff) die
Auffassung, das DBG enthalte keine einschlägigen Übergangsbestimmungen, die ein
Rückwirkung des DBG zuliessen. Die dort angestellten Überlegungen können analog
auch für die vorliegend zu beantwortende Frage gelten, da es hier wie dort um
eine Jahressteuer geht. M. Reich (Zeitliche Bemessung, in: Das neue Bundesrecht
über die direkten Steuern, Höhn / Athanas, Bern 1993, S. 325 f, insbesondere S.
327.) vertritt die gegenteilige Meinung. Das DBG sei lückenhaft. Die
intertemporal entstandene Bemessungslücke sei planwidrig und Beweis für die Unvollständigkeit
des Gesetzes. Reich spricht von einer „technischen Panne des Gesetzgebers in
einer derart komplexen und unübersichtlichen Materie“. Eine Bemessungslücke
anzunehmen, widerspreche klar dem Gesetzeszweck und laufe der
Steuergerechtigkeit diametral zuwider. Immerhin sei zu berücksichtigen, dass
die EStV selbst gegenteilige Aeusserungen gemacht habe. Diese habe sich auch
mit der Bemessungslücke abgefunden, soweit dies u.a. Vorsorgeleistungen betreffe.
Tatsächlich
fällt auf, dass die EStV bezüglich der Besteuerung von Kapitalleistungen nach
Art. 48 DBG selbst anerkennt, dass hier eine Bemessungslücke bestehe (ASA 61,
S. 23). Betreffend Art. 47 nimmt sie am gleichen Ort eine andere Stellung ein,
obschon sich Art. 47 und 48 in zeitlicher Hinsicht nicht unterscheiden. Im
Klartext bedeutet dies, dass die EStV bezüglich Liquidationsgewinnen die
Bemessungslücke schliessen will, betreffend Kapitalleistungen aus Vorsorge
hingegen nicht.
4. Der
Wortlaut von Art. 47 DBG und Art. 43 BdBSt darf als klar bezeichnet werden. Von
ihm abzugehen rechtfertigt sich nur, „wenn triftige Gründe zur Annahme
vorliegen, dass dieser nicht den eigentlichen Sinn der Bestimmung wiedergibt“
(Blaise Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, I, Rz. 419).
Die
Vorinstanz macht geltend, der Gesetzgeber habe in diesem Bereich nur das alte
Recht fortschreiben wollen. Daher liege eine technische Panne vor. Ein Beweis
für diese Behauptung legt die Vorinstanz nicht vor. Offensichtlich gibt es ihn
auch nicht. Gegenteils ist vielmehr anzunehmen, dass der Gesetzgeber die
rechtliche Ordnung in dieser Frage bewusst neu geregelt hat, denn mindestens
den Kreis der erfassten ausserordentlichen Einkünfte hat er erweitert. Nachdem
die Frage der zeitlichen Bemessung ohnehin im Fluss ist, darf davon ausgegangen
werden, dass der Gesetzgeber die Neuregelung von Art. 47 DBG (Besteuerung der
Liquidationsgewinne gesondert vom übrigen Einkommen und je Steuerjahr) bewusst
geschaffen hat. Das Ansinnen der Vorinstanz, die Liquidationsgewinne über
mehrere Perioden - und Gesetze - hinweg zusammenzufassen und gemeinsam, und
daher mit höherer Progression, wenn auch gesondert vom übrigen Einkommen zu
besteuern, ist mit dem DBG nicht zu vereinbaren. Soweit die Beschwerde der
Steuerverwaltung diesbezügliche Ziele verfolgt, ist sie daher abzuweisen.
Es
ist nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber alle Liquidationsgewinne der Jahre
1993 und 1994 in einer Bemessungslücke hat fallen lassen wollen. Sachliche
Gründe gäbe es für einen solchen Schritt keine. Es ist deshalb anzunehmen, dass
das Fehlen einer Uebergangsbestimmung tatsächlich eine Lücke darstellt.
Fraglich ist daher nur, ob eine echte oder eine unechte Lücke vorliegt: Von
einer echten Lücke spricht man, wenn eine Regelung fehlt, ohne die eine
Rechtsanwendung nicht möglich ist. Bei einer unechten Lücke gibt die
gesetzliche Regelung zwar auf alle Fragen, die sie stellen können, eine
Antwort, diese führt aber zu einem sachlich unbefriedigenden Resultat. Bei den
unechten Lücken spricht man daher auch von „sachlichen, ethischen Mängeln des
Gesetzes“ (vgl. Häfelin/Müller, Grundriss des allgemeinen Verwaltungsrecht, 2.
Auflage, Zürich 1993, Rz. 195). Nach Häfelin/Müller verliert die Unterscheidung
zwischen echten und unechten Lücken aber zunehmend an Bedeutung. Insbesondere
helfe sie bei der Frage, ob die Lücke vom Richter gefüllt werden dürfte, kaum
mehr weiter. Jede Lücke als planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes dürfe
vom Richter behoben werden. Dies entspricht wohl auch der neuen bundesgerichtlichen
Praxis (Häfelin/Müller, a.a.O, Rz. 200 f. mit Verweisen).
Grundsätzlich
ist das Steuerrecht auszulegen wie jedes andere Recht. Besondere Bedeutung hat
lediglich die Verfassungsmässigkeit (vgl. Blumenstein/Locher, System des
Steuerrechts, Zürich 1992, S. 20). Betreffend Lückenfüllung führt Locher im
Zusammenhang mit der Steuerumgehung folgendes aus: „Richtigerweise ist von
Lückenfüllung auszugehen. Eine solche ist nur unter den strengen
Voraussetzungen eines offenbaren Missbrauchs zivilrechtlicher Institute
zulässig. Nur extrem krasse Fälle, weil sonst das Vertrauen in die
Rechtsordnung in hohem Masse gestört wäre, rechtfertigen unter verfassungsrechtlichem
Aspekt die Gesetzeskorrektur. .... Weil eine unechte Lücke fiskalisch neutral
ist, spielt es auch keine Rolle, ob aufgrund der Norm Berichtigung mehr oder
weniger Steuern zu entrichten sind.“ (S. 27).
Im
Sinne obiger Erwägungen muss eine unechte Lücke im Bereich des intertemporalen
Rechts angenommen werden. Der Wortlaut von Art. 43 BdBSt und Art. 47 DBG ist
klar und führt ohne jeden Zweifel dazu, dass Liquidationsgewinne der Jahre 1993
und 1994 beim Bund nicht besteuert werden. Es stellt sich deshalb die Frage, ob
das DBG in diesem Punkt planwidrig unvollständig und daher ergänzungsbedürftig
sei. Wenn tatsächlich nicht einzusehen ist, weshalb Liquidationsgewinne aus den
Jahren 1993 und 1994 steuerfrei bleiben sollen, nachdem im Übrigen keine
Änderung des Systems erfolgt ist - abgesehen von der Frage der Steuerperioden
und dem Umfang des Steuersubstrats schreibt Art. 47 DGB Art. 43 BdBSt
tatsächlich fort - , muss im Sinne der bundesgerichtlichen Praxis angenommen werden,
dass der Richter nicht nur befugt sondern auch verpflichtet ist, das
Uebergangsrecht in diesem Punkte zu ergänzen, d.h. die festgestellte unechte
Lücke zu schliessen.
4. Wie
ist nun diese Lücke zu schliessen? Die Vorinstanz hat in ihrer Veranlagung vom
25. Juni 1997 und im Einspracheentscheid vom 6. November die einzig richtige
Lösung gewählt, indem sie den 1994 realisierten Liquidationsgewinn nach BdBSt
(Art. 43) besteuert hat.
5. Die
Beschwerde des Steuerpflichtigen ist daher abzuweisen. Damit wird bestätigt,
dass der Liquidationsgewinn 1994 nach Art. 43 BdBSt besteuert werden muss.
Damit entsteht keine Bemessungslücke. Die Beschwerde der kantonalen
Steuerverwaltung ist ebenfalls abzuweisen, weil Liquidationsgewinne
entsprechend dem Wortlaut von Art. 47 DBG pro Steuerjahr einzeln und gesondert
vom übrigen Einkommen zu besteuern sind.
Steuergericht, Urteil vom 15.
Februar 1999