Rechtsprechung Luzern

Instanz:	Verwaltungsgericht
Abteilung:	Abgaberechtliche Abteilung
Rechtsgebiet:	Direkte Staats- und Gemeindesteuern
Entscheiddatum:	05.12.2005
Fallnummer:	A 05 27 A 05 28_1
LGVE:
Leitsatz:	Qualifikation des Einkommens aus selbständiger bzw. unselbständiger Erwerbstätigkeit.
Rechtskraft:	Diese Entscheidung ist rechtskräftig.
Entscheid:	A deklarierte in seiner Steuererklärung für die Steuerperiode 2001 entsprechend dem bilanzierten Gewinn seiner Einzelfirma B u.a. Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Die Steuerbehörde qualifizierte jedoch sämtliche Honorareinnahmen der B als Lohnzahlungen und somit als unselbständiges Einkommen. Nach erfolgloser Einsprache gelangte A an das Verwaltungsgericht. Aus den Erwägungen: 1.- Strittig ist im vorliegenden Verfahren die Frage, ob der Beschwerdeführer (...) in der massgeblichen Steuerperiode 2001 Einkünfte aus selbständiger oder unselbständiger Erwerbstätigkeit erzielt hat. Gemäss § 23 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, somit grundsätzlich alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (§ 24 StG) wie auch aus selbständiger Erwerbstätigkeit (§ 25 StG). Relevant ist die Qualifizierung der Einkünfte, da bei der Ermittlung des Reineinkommens unterschiedliche Abzüge zugelassen werden, je nach dem, ob selbständiges oder unselbständiges Erwerbseinkommen vorliegt. So sind insbesondere Abschreibungen und eine Verlustverrechnung nur bei selbständigem Erwerbseinkommen steuerlich absetzbar (vgl. § 35 ff. StG). Schliesslich ist die Qualifizierung der Einkünfte auch massgebend in Bezug auf eine allfällige Steuerausscheidung. Eine selbständige Erwerbstätigkeit vermag unter Umständen in einem andern Kanton eine Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit zu begründen (vgl. Art. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden bzw. analoge Regelung für den Kanton Luzern: § 9 ff. StG). 2.- Der Beschwerdeführer bringt vor, er habe seine selbständige Erwerbstätigkeit per 3. April 2000 mit den entsprechenden Unterlagen bei der Ausgleichskasse des Kantons X angemeldet. Mit Schreiben vom 17. April 2000 habe die Ausgleichskasse seine Registrierung und Aufnahme als Selbständigerwerbender bestätigt. Somit sei die Erfüllung der Voraussetzungen für eine selbständige Erwerbstätigkeit von ihm nachgewiesen worden. Da sich seither die Verhältnisse nicht verändert hätten, bleibe für eine Umqualifikation seiner Einkünfte kein Raum, denn die Ausgleichskasse prüfe die Voraussetzungen für eine selbständige Erwerbstätigkeit im Wesentlichen nach identischen Kriterien wie die Steuerverwaltung. Im Weiteren habe die Steuerbehörde am 27. Oktober 2003 eine Zwischenveranlagung zufolge Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit (Berufswechsel) für die Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2000 erlassen und eine entsprechende interkantonale Ausscheidung vorgenommen. Damit habe sie die selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers indirekt bestätigt. Der Einwand der Steuerbehörde, im Zusammenhang mit dieser Zwischenveranlagung sei auf eine vertiefte Abklärung in Bezug auf die Qualifizierung des Einkommens angesichts der Geringfügigkeit und der kurzen Veranlagungsperiode verzichtet worden, treffe nicht zu. So habe die Steuerverwaltung mit Datum vom 12. September 2000 eine Ausweiseinforderung erlassen, in welcher die Zwischenveranlagung zufolge Berufswechsels Gegenstand von zusätzlichen Abklärungen gewesen sei. Demnach habe die Steuerverwaltung diese Frage vertieft geprüft. Es bestehe kein Grund, von dieser Qualifikation abzuweichen. 3.- a) Soweit sich der Beschwerdeführer bezüglich der Qualifikation seines Einkommens auf die Zwischenveranlagung beruft, kann er daraus entgegen seiner Ansicht nichts zu seinen Gunsten ableiten. Aus § 144 Abs. 1 StG, wonach die Veranlagungsbehörde zusammen mit den Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse feststellt, ergibt sich, dass der massgebliche Sachverhalt für jede Steuerperiode neu zu prüfen ist. Vorgängige Steuerveranlagungen mögen zwar ein gewisses Indiz darstellen, doch stehen sie einer neuen Beurteilung des Sachverhalts durch die Steuerbehörden nicht entgegen. Insofern kann auch offen gelassen werden, mit welcher Intensität die Steuerbehörden den massgebenden Sachverhalt in Bezug auf die Zwischenveranlagung geprüft hatte. Immerhin ist anzumerken, dass selbst bei vertiefter Überprüfung der Sachlage sich nach einer nur dreimonatigen Tätigkeit ein anderes Bild abzeichnen kann, als sich ein Jahr später verwirklicht hat. Schliesslich ergibt sich aus dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit auch, dass aus der möglichen falschen Rechtsanwendung der Steuerbehörden bei der Zwischenveranlagung in der vergangenen Steuerperiode, der Steuerpflichtige keinen Anspruch darauf hat, in den nachfolgenden Steuerperioden weiterhin gesetzeswidrig behandelt zu werden. b) Auch der Hinweis auf die Registrierung als Selbständigerwerbender durch die Ausgleichskasse des Kantons Zug ist insofern unbehelflich, als diese für die Steuerbehörden in Bezug auf die Qualifizierung des Einkommens nicht verbindlich ist. Die steuerrechtliche Qualifikation hängt nicht von der sozialversicherungsrechtlichen Einordnung ab. Das heisst zwar nicht, dass Verfügungen oder Entscheidungen der AHV-Behörden bei der steuerrechtlichen Beurteilung unbeachtet bleiben müssen. Denn so wenig das AHVG selbständige und unselbständige Erwerbstätigkeit ausreichend definiert, so wenig lässt sich dem StG eine gesetzliche Umschreibung der Erwerbstätigkeit und ihrer Arten entnehmen. Ebenso ist der steuerrechtliche Gehalt des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit (und umgekehrt der unselbständigen Erwerbstätigkeit) mit der praxisgemässen Definition im sozialversicherungsrechtlichen Sinne vergleichbar, als in beiden Fällen auf eine insgesamt wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestellt wird (vgl. Urteil M. vom 21.8.2003 Erw. 2c). Doch gemäss der sozialversicherungsrechtlichen Lehre und Rechtsprechung wird in Zusammenhang mit Art. 23 Abs. 4 der Verordnung über die Alters- und Hinterbliebenenversicherung, wonach die Angaben der kantonalen Steuerbehörden für die Ausgleichskassen verbindlich ist, gerade die Bindung an die Angaben der Steuerbehörden hinsichtlich der beitragsmässigen Qualifikation des Einkommens, und somit die Frage, ob selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, verneint (vgl. Käser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl., Bern 1996, Rz. 8.28 f.; Böhi, Der unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung, Bern 2001, S. 142 bzw. 146 f.). Dies hat auch umgekehrt zu gelten. Die Qualifizierung des Einkommens durch die Ausgleichskasse vermag deshalb höchstens ein Indiz darzustellen bei der eigenen Prüfung und Qualifizierung des Einkommens des Steuerpflichtigen durch die Steuerbehörden (BGE 121 I 263 Erw. 3c). Vorliegend ist zudem anzumerken, dass die Prüfung der Ausgleichskasse bezüglich der selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers im April 2000 erfolgte. Der Beschwerdeführer nahm seine angeblich selbständige Erwerbstätigkeit gemäss eigenen Angaben jedoch erst anfangs Oktober 2000 auf. Somit erfolgte die Beurteilung durch die Ausgleichskasse ein halbes Jahr vor der eigentlichen Tätigkeitsaufnahme, dadurch wohl einzig aufgrund der theoretischen Ausgestaltung der geplanten Erwerbstätigkeit mittels seiner Einzelfirma. Dass die Ausgleichskasse unter diesen Umständen zu einem andern Ergebnis gelangen kann als die Steuerbehörden bei der Überprüfung nach einer 15monatigen effektiven Geschäftstätigkeit der Einzelfirma, ist gut möglich und relativiert den Indiziencharakter dieser Registrierung des Beschwerdeführers bezüglich der Qualifikation seiner Erwerbstätigkeit. 4.- Ist demnach festzuhalten, dass die Steuerbehörde gestützt auf Art. 144 Abs. 1 StG den steuerrelevanten Sachverhalt für die Steuerperiode 2001 frei und grundlegend prüfen durfte, bleibt zu beurteilen, ob die Vorinstanz zu Recht das Einkommen des Beschwerdeführers als unselbständiges Erwerbseinkommen qualifiziert hat. a) Aus dem Steuergesetz lässt sich keine gesetzliche Umschreibung der Erwerbstätigkeit und ihrer Arten entnehmen. Gemäss § 24 Abs. 1 StG sind als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit alle Einkünfte aus einem privatrechtlichen oder einem öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnis mit Einschluss von Nebeneinkünften steuerbar. Demgegenüber bestimmt § 25 Abs. 1 StG einzig, dass als selbständige Erwerbstätigkeit alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit gelten. Der Terminus "selbständige Erwerbstätigkeit" ist ein steuerrechtlicher Begriff, der in der Praxis aufgrund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht klar definiert ist. In konstanter Rechtsprechung hat das Bundesgericht jedoch den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit bzw. die wesentlichen Elemente, die eine solche Erwerbstätigkeit kennzeichnen, definiert. Es umschreibt den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit dahingehend, dass darunter im allgemeinen jede Tätigkeit verstanden wird, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 120 Erw. 5b mit Hinweisen; zuletzt BG-Urteil 2A.46/2005 vom 31.8.2005 Erw. 2.2.1; Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Basel 2001, Rz. 7 zu Art. 18 DBG; je mit Hinweisen). Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen; die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit dürfen zudem nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist schliesslich umfassender als jener der Unternehmung, des Geschäftes, Betriebes oder Gewerbes, die eine organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erfordern. Das zeigt sich darin, dass nebst den Einkünften aus einem Betrieb (aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen auch alle Einkünfte "aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit" für steuerbar erklärt sind (vgl. BGE 125 II 121 Erw. 5b). Selbständige Erwerbstätigkeit zeichnet sich somit aus durch das Zusammenbringen von Arbeit und Kapital in einer eigenen Organisation, die einen wirtschaftlichen Zweck verfolgt. Die Organisation tritt nach aussen in Erscheinung und wird auf eigene Rechnung und Gefahr mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt (Urteil M. vom 21.8.2001 Erw. 2c). b) Die Vorinstanz hat im angefochtenen Einspracheentscheid ausführlich dargelegt, inwiefern sie gewisse Voraussetzungen für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit als nicht erfüllt erachtet. In der Vernehmlassung hat sie diese Ausführungen wiederholt. So bringt sie u.a. vor, dass kein Firmenauftritt nach aussen erfolgt sei, indem der Steuerpflichtige seine Leistungen nicht mehreren angeboten habe und auch kein verbuchter Werbeaufwand ersichtlich sei. Im Hinblick auf den kleinen Wert der Sachanlagen sei im Weiteren die eigene Infrastruktur unklar. Diesbezüglich seien die Ausführungen des Beschwerdeführers, wonach das Auto geleast worden und die Verbuchung der Kosten mangels Belegen unterblieben sei, zweifelhaft, weil die Zahlungsbelege und der Leasingvertrag beschaffbar sein sollten. Schliesslich fehle mit nur einem Auftraggeber das erforderliche Risiko bzw. übersteige damit nicht dasjenige eines normalen Angestellten. Der Beschwerdeführer äussert sich zu diesen Vorbringen nicht näher, sondern bringt nur pauschal vor, mit der Anmeldung bzw. Registrierung als Selbständigerwerbender bei der Ausgleichskasse des Kantons X habe er nachgewiesen, dass die Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit durch seine Einzelfirma B erfüllt seien. Die Vorbringen der Vorinstanz finden ihre Abstützung in den aufgelegten Akten und sind daraus auch nachvollziehbar. Somit kann grundsätzlich auf diese verwiesen werden. So zeigt sich aus den Akten, dass ein eigentlicher Auftritt des Beschwerdeführers als Selbständigerwerbender nach aussen nicht erfolgt. Der Selbständigerwerbende hat nämlich Leistungen gegen Entgelt an Dritte zu erbringen und muss deshalb am Markt als Anbieter auftreten. Dadurch wird seine Tätigkeit nach aussen sichtbar. Ausdruck dieser Sichtbarkeit nach aussen bilden auch Werbemassnahmen, um die Bereitschaft, Dritten gegenüber Leistungen zu erbringen, in der Öffentlichkeit kundzutun (Locher, a.a.O., Rz. 13 zu Art. 18 DBG). Der Beschwerdeführer verbuchte für seine Tätigkeit als Berater im Bereich Verkaufstechnik im Jahr 2001 einzig Honorareinnahmen von der C GmbH. Weitere Auftraggeber hatte er nicht. An der C GmbH ist der Beschwerdeführer als Gesellschafter beteiligt über die D GmbH, deren einziger Gesellschafter wiederum der Beschwerdeführer ist. Zudem ist er Geschäftsführer der C GmbH und war im Jahr 2001 vom Juli bis Oktober als Arbeitnehmer bei dieser Firma angestellt. Von der Anbietung seiner selbständigen Tätigkeit an einen eigentlichen Dritten kann daher nicht gesprochen werden. Ebenfalls ist, wie erwähnt, Werbeaufwand, als Folge einer Präsentation seiner Leistung auf dem freien Markt, weder aus der Buchhaltung ersichtlich noch mit Rechnungen belegt. Im Weiteren sind die D GmbH und die Einzelfirma B des Beschwerdeführers, wie die Vorinstanz richtig feststellt, im gleichen Bereich, nämlich in der Beratung für Verkaufstechnik tätig, ebenso in einem weiteren Sinne die C GmbH, welche u.a. Dienstleistungen im Bereich Finanzen und Marketing anbietet. Als einziger Gesellschafter der D GmbH bzw. Geschäftsführer der C GmbH unterliegt er gegenüber diesen Firmen einem aus der Treuepflicht abgeleiteten Konkurrenzverbot (vgl. Art. 818 Abs. 1 OR). Daraus folgt, dass der Beschwerdeführer bei der Ausgestaltung der Geschäftsbeziehungen, einschliesslich der Wahl seiner Vertragspartner eingeschränkt ist, was auch die Vorinstanz bereits zu Recht festgestellt hat. Eine freie Organisation seiner Tätigkeit mittels seiner Einzelfirma ist damit nicht gegeben. Ein Selbständigerwerbender muss aber grundsätzlich frei sein, die Bedingungen seines Tätigwerdens selber festzulegen (vgl. Hirt, Grundfragen der Einkommensbesteuerung, Bern 1998, S. 173). Schliesslich weist die Art der Entschädigung für die Beratertätigkeit des Beschwerdeführers bei der C GmbH, wie die Vorinstanz ebenfalls schon darlegte, Lohncharakter auf. So erfolgte monatlich eine völlig undetaillierte Rechnung mit einem Pauschalbetrag für ein Beraterhonorar, die zudem auch keine Mehrwertsteuer enthielt. Eine solche Rechnungsstellung wäre gegenüber einem beliebigen Auftraggeber aus dem freien Markt völlig ungenügend, mindestens eine detailliertere Zeit- und Aufwandabrechnung wäre hier gefordert. Ebenso ist es auch völlig unüblich, die Mehrwertsteuer nicht in Rechnung zu stellen. Anzumerken bleibt zudem, dass bei Honorareinnahmen von einem einzigen Auftraggeber in Höhe von rund Fr. 350'000.-- eine wirtschaftliche Abhängigkeit vorliegt, die derjenigen eines Arbeitnehmers gleichkommt, würde doch beim Dahinfallen des Erwerbsverhältnisses eine ähnliche Situation eintreten, wie dies beim Stellenverlust eines Arbeitnehmers der Fall wäre (vgl. BGE 122 V 172 f. Erw. 3c). c) Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Vorinstanz zu Recht das Einkommen des Beschwerdeführers als unselbständiges Erwerbseinkommen qualifiziert hat. (...)