Rechtsprechung Luzern

Instanz:	Verwaltungsgericht
Abteilung:	Abgaberechtliche Abteilung
Rechtsgebiet:	Grundstückgewinnsteuer
Entscheiddatum:	28.07.2003
Fallnummer:	A 02 251
LGVE:	2003 II Nr. 27
Leitsatz:	§ 19 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG. Abzug von Mäklerprovisionen vom Veräusserungspreis. Abschluss und Erfüllung des Mäklervertrages sind vom steuerpflichtigen Veräusserer nachzuweisen. Vergütungen an einen Dritten, die ausserhalb eines eigentlichen Mäklervertrages für Vertragsverhandlungen bezahlt werden, können grundsätzlich auch vom Veräusserungspreis abgezogen werden. Voraussetzung ist, dass die Bemühungen des Beauftragten konkret nachgewiesen werden.
Rechtskraft:	Diese Entscheidung ist rechtskräftig.
Entscheid:	Im November 1999 verkaufte A der B AG ein von seiner Liegenschaft abparzelliertes Grundstück. Dem Verkauf waren längere Vertragsverhandlungen mit umfangreichen Abklärungen vorangegangen. A hatte u.a. das Architekturbüro C AG, das von seinem Sohn als Alleinaktionär geführt wird, zu den Vertragsverhandlungen mit der B AG zugezogen. Im Rahmen der Steuerveranlagung machte A geltend, er habe der C AG eine Mäklerprovision von Fr. 44076.- bezahlt. Die Steuerbehörden verweigerten den Abzug der Provision vom Veräusserungspreis. Eine von A erhobene Beschwerde blieb vor Verwaltungsgericht erfolglos. Aus den Erwägungen: 2. - a/aa) Für die Anerkennung des Abzuges einer Mäklerprovision verlangen Lehre und Rechtsprechung das Vorliegen eines Mäklervertrages gemäss Art. 412 ff. OR, den Nachweis der Bezahlung des Mäklerlohnes sowie das Vorliegen einer echten Gegenleistung des Mäklers (vgl. Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer, Bern 2002, N 33 ff. zu Art. 142; nStp 47,53 Erw. 3; Urteil W. vom 20.12.1996 Erw. 2a/aa). Der Mäklervertrag ist ein im Obligationenrecht besonders geregelter Auftrag, wobei der Auftraggeber dem Mäkler eine Vergütung verspricht, wenn dessen Tätigwerden zum Abschluss des vom Auftraggeber angestrebten Geschäfts führt oder beiträgt. Die Tätigkeit des Mäklers kann nach dem Willen der Parteien verschiedene Stufen umfassen. Sie kann sich nur auf den Nachweis von Interessenten beschränken (Nachweismäkler) oder auch die Zuführung von Interessenten (Zuführungsmäkler) umfassen und schliesslich sogar auf die Vermittlung in den Verhandlungen zwischen den Parteien (Vermittlungsmäkler) gerichtet sein (vgl. Ammann, Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht I, 2. Aufl., Basel 1996 [nachfolgend zit.: OR-Kommentar I], N 1 zu Art. 412 OR). Die Pflichten des Mäklers bestehen nebst den allgemeinen Sorgfalts- und Treuepflichten eines Beauftragten insbesondere darin, den Auftraggeber über die aufgefundenen Interessenten in Kenntnis zu setzen und die Parteien miteinander in Verbindung zu bringen. Demgegenüber besteht die Hauptverpflichtung des Auftraggebers darin, im Falle des Erfolgs dem Mäkler eine Vergütung zu bezahlen. Er hat jedoch keine Abschlussverpflichtung mit dem vom Mäkler beigebrachten Interessenten, selbst wenn dieser bereit ist, auf die Vorstellungen des Auftraggebers einzugehen (vgl. Amman, OR-Kommentar I, N 8 und 11 zu Art. 412 OR). Ein wesentliches Element des Mäklervertrages besteht demnach darin, für den Auftraggeber einen Vertragspartner zu suchen, damit dieser ein bestimmtes Rechtsgeschäft abschliessen kann. Je nachdem, ob Nachweis-, Zuführungs- oder Vermittlungsmäkelei vorliegt, erschöpft sich der Auftrag in der reinen Suche eines möglichen Vertragspartners oder aber geht darüber hinaus bis hin zu konkreten Vertragsverhandlungen. bb) Der Beschwerdeführer legt zum Nachweis, dass ein Mäklervertrag zwischen ihm und der beauftragten C AG geschlossen wurde, eine "Auftragsbestätigung für Vermittlerprovision" über den Grundstückverkauf Gewerbegebiet X auf. Der Auftragsumfang bestand gemäss dieser Bestätigung in der Vermittlung eines Grundstückverkaufs an die B AG, nach ersten Gesprächen mit den Parteien im Herbst 1996. Als Honorar für die Beauftragte wurde eine Provision von 2,5% des effektiven Verkaufspreises inklusive Mehrwertsteuer vereinbart, sowie für den Fall, dass der Verkauf ohne Verschulden der Beauftragten nicht zustande kommt, eine Pauschale von Fr. 10000.-. (...) Mit der vereinbarten Provision wurden gemäss eigener Aufstellung der Beauftragten Aufwendungen für Abklärungen mit Behörden, Grundbuchgeometer und dem Anwalt/Notar, sowie Besprechungen mit dem Auftraggeber, Käufer und andern Beteiligten abgegolten. Bei der Käuferin handelt es sich um die Eigentümerin eines Baurechtsgrundstückes, welches auch auf der Stammliegenschaft des A liegt und an die veräusserte Parzelle anschliesst. Zudem wurde die Parzellierung und die Übertragung des Grund-eigentums an der massgebenden Parzelle mit demselben öffentlich beurkundeten Vertrag vorgenommen und dabei gleichzeitig das Baurechtsgrundstück der Käuferin vergrössert, weshalb davon auszugehen ist, dass mit der Firma B AG als Käuferin auch in Bezug auf die konkrete Abparzellierung verhandelt wurde. Der Gemeinderat stellt denn auch in seiner Vernehmlassung fest, dass die B AG schon seit längerer Zeit an diesem Bauland interessiert war. Und der Beschwerdeführer selber bemerkt, dass ein Verkauf der Parzelle an die B AG im Vordergrund gestanden habe. Gemäss diesen Darlegungen ist davon auszugehen, dass von Beginn der "Vermittlertätigkeit" der Beauftragten an zumindest die Käuferin des Grundstückes feststand, wenn nicht sogar der Anstoss zur Abparzellierung und zum Verkauf erst durch das Interesse der Käuferin an diesem Bauland ausgelöst wurde. Folglich konnte der Inhalt des Auftrags nicht die Suche eines möglichen Vertragspartners für den Kauf der massgebenden Parzelle sein, womit jedoch auch kein Mäklervertrag gemäss Art. 412 ff. OR vorlag und das bezahlte Honorar keine eigentliche Mäklerprovision darstellte. b/aa) Der Vertragsinhalt zwischen dem Beschwerdeführer und der Beauftragten ist jedoch als einfacher Auftrag gemäss Art. 394 ff. OR zu interpretieren, womit der beauftragten AG die Vertragsverhandlungen mit der Käuferin der Parzelle übertragen wurden. Nach Art. 394 Abs. 3 OR ist beim Auftrag eine Vergütung zu leisten, wenn sie verabredet oder üblich ist. Diese kann grundsätzlich, wie vorliegend, in einem Prozenthonorar bestehen, auch wenn eine solche Vergütung von der Lehre und Rechtsprechung kritisiert wird, da sie in der Regel keine angemessene der Billigkeit entsprechende Vergütung für Arbeit und Verantwortung und nur in Ausnahmefällen zuzulassen ist (vgl. Fellmann, OR-Kommentar I, N 39 zu Art. 394 OR mit Hinweis auf BGE 101 II 111 f.; a.M. Gmür, Die Vergütung des Beauftragten, Freiburg 1994, Nr. 181 ff.). Die Vergütung für Vertragsverhandlungen kann grundsätzlich gemäss § 19 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG vom Veräusserungspreis abgezogen werden, handelt es sich dabei typischerweise um Auslagen für die Durchführung des Veräusserungsgeschäftes. Damit in Bezug auf die Mäklerprovision ein solcher Abzug zulässig ist, verlangen Lehre und Rechtsprechung wie erwähnt nebst dem Zahlungsnachweis den Nachweis der Vermittlungstätigkeit. Zudem sind gemäss Wortlaut von § 19 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG nur die üblichen Mäklerprovisionen abziehbar. Dies hat auch für den Abzug der Kosten für die Vertragsverhandlungen durch einen Dritten zu gelten. Es können nur die effektiven und üblichen, im Zusammenhang mit der Veräusserung des Grundstücks stehenden Auslagen vom Veräusserungspreis abgezogen werden, was der Steuerpflichtige nachzuweisen hat. Dies ergibt sich auch aus dem allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass dem Steuerpflichtigen die Beweislast für steuermindernde Tatsachen obliegt (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, Bern 1999, S. 964). bb) Damit im vorliegenden Falle die "Vermittlungsprovision" im Sinne einer Vergütung für die Vertragsverhandlung gemäss § 19 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG vom Ver-äusserungspreis abgezogen werden kann, hat der Beschwerdeführer demnach diese Kosten rechtsgenüglich zu belegen. Dabei genügt es nicht, einzig den Zahlungsnachweis zu erbringen. Er muss vielmehr substanziiert darlegen, für welche konkreten Vertragsverhandlungen die Vergütung erfolgte, damit geprüft werden kann, ob diese wirklich im Zusammenhang mit der Durchführung des Veräusserungsgeschäftes stand und ob es sich um eine "übliche", d.h. angemessene Entlöhnung handelte, hat doch die Vergütung eines Auftrages gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts angemessen zu sein (vgl. Weber, OR-Kommentar I, N 39 zu Art. 394 OR; Fellmann, Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Band VI/2/4, Bern 1992, N 396 zu Art. 394 OR). Dies gilt vorliegend umso mehr, als es sich um ein Prozenthonorar handelte. Zudem wurden im Zusammenhang mit dem vorliegenden Grundstückverkauf noch zwei weitere (Teil-)Aufträge zwischen dem Beschwerdeführer und der beauftragten AG geschlossen, nämlich zur Erstellung von Erschliessungsstudien und von "Rahmenverträgen". Hierbei wurde jeweils eine Honorarpauschale (Fr. 30000.- bzw. Fr. 10000.-) verabredet. Somit hat der Beschwerdeführer gerade auch nachzuweisen, welche Leistungen im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss in Abgrenzung zu den beiden andern Aufträgen mit der "Vermittlungsprovision" abgegolten wurden. Als einzigen Nachweis für die Verhandlungstätigkeit legt der Beschwerdeführer nebst dem Zahlungsbeleg den Brief der Beauftragten an die Gemeinde ins Recht, worin dieser ganz allgemein festhält, dass der Provisionsbetrag die Aufwendungen von Abklärungen mit Behörden (Gemeinde, VTA, Grundbuchamt), Grundbuchgeometer und Anwalt/Notar, Besprechungen mit dem Auftraggeber, Käufer und anderen Beteiligten, die mit sehr viel Überzeugungsarbeit verbunden gewe-sen seien, decke. Der Betrag von Fr. 44076.- ergebe, geteilt durch den Stundenansatz gemäss SIA-Norm 102 (Fr. 200.-) eine Arbeitszeit von 220 Stunden. Auf die gesamte Bearbeitungsdauer von 50 Monaten aufgeteilt, blieben pro Monat ca. 4,4 Stunden, was bestimmt nicht überbewertet sei. Ein solch pauschaler Tätigkeitsnachweis ist offensichtlich ungenügend. Gerade im Hinblick darauf, dass im vorliegenden Fall das Auftragsverhältnis zwischen dem Vater und der vom Sohn als Alleinaktionär beherrschten AG bestand, wäre ein detaillierter Nachweis z.B. in Form von Leistungsrapporten, sachbezüglicher Korrespondenz, detaillierten Rechnungen u.Ä. gefordert, wie dies ein Auftraggeber auch von einem ihm nicht nahe stehenden, beliebigen professionellen Auftragnehmer verlangen würde. Zu einer solchen Spezifikation der vom Unternehmen erbrachten Leistungen wurde denn auch der Beschwerdeführer im Einspracheverfahren ausdrücklich aufgefordert. Mit Ausnahme der erwähnten Auftragsbestätigungen sowie einzelner Rechnungen und Zahlungseingänge wurden jedoch keine Unterlagen eingereicht, aus denen die effektiven Tätigkeiten und Aufwendungen ersichtlich wären.