Rechtsprechung Luzern

Instanz:	Verwaltungsgericht
Abteilung:	Abgaberechtliche Abteilung
Rechtsgebiet:	Direkte Bundessteuer
Entscheiddatum:	03.12.2002
Fallnummer:	A 01 264
LGVE:	2002 II Nr. 20
Leitsatz:	Art. 154 ff. und Art. 178 DBG. Steuerhinterziehung. Verheimlichung von Nachlasswerten im Inventarverfahren. Prüfung der objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale.
Rechtskraft:	Diese Entscheidung ist rechtskräftig.
Entscheid:	Im Juni 1999 verstarb die in der Gemeinde Z wohnhaft gewesene A. Die Teilungsbehörde der Gemeinde Z nahm ein Steuer- und Sicherungsinventar auf, das B, die Tochter der Verstorbenen, als richtig und vollständig anerkannte. Aufgrund einer bei der Bank Y eingeholten Vollständigkeitsbescheinigung wurde in der Folge festgestellt, dass die Erblasserin verschiedene Vermögenswerte zu Handen der Steuerbehörde nicht deklariert hatte. Diese Vermögenswerte waren auch im Steuer- und Sicherungsinventar nicht aufgeführt. Zwei dieser bei der Bank Y liegenden Vermögenswerte, ein Depot und ein Sparkonto, lauteten sowohl auf die Verstorbene A als auch auf ihre Tochter B. Im September 2001 sprach die Steuerverwaltung des Kantons Luzern B schuldig der vorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung durch Verheimlichung von Nachlasswerten im Inventarverfahren gemäss Art. 178 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG). B wurde mit Fr. 2000.- gebüsst. Nachdem B erfolglos Einsprache geführt hatte, erhob sie eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Das Gericht wies die Beschwerde u.a. mit folgender Begründung ab: 1. - a) Gemäss Art. 154 Abs. 1 DBG ist nach dem Tod eines Steuerpflichtigen innert zwei Wochen ein amtliches Inventar aufzunehmen. In das Inventar wird das am Todestag bestehende Vermögen des Erblassers, seines in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten und der unter seiner elterlichen Gewalt stehenden minderjährigen Kinder aufgenommen (Art. 155 Abs. 1 DBG). Die für die Inventaraufnahme zuständige Behörde (vgl. Art. 159 Abs. 1 DBG) ist von der Inventarpflicht befreit, wenn innerhalb zweier Wochen nach dem Tod der steuerpflichtigen Person ein amtliches Inventar nach den kantonalen Vorschriften aufgenommen wird, welches das gesamte Vermögen der verstorbenen Person und der im Gesetz (Art. 155 Abs. 1 DBG) genannten Personen umfasst (Art. 1 Abs. 2 der Verordnung über die Errichtung des Nachlassinventars für die direkte Bundessteuer, SR 642.113). Dies war vorliegend der Fall, nachdem im Kanton Luzern das Einführungsgesetz zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch (EGZGB, SRL Nr. 200) die Vorschrift enthält, wonach die Teilungsbehörde bei einem Todesfall in jedem Fall ein Inventar aufzunehmen hat, welches eine Aufstellung über die Vermögenswerte und die Schulden des Erblassers enthalten muss (§ 72 Abs. 1 EGZGB). b) (...) 2. - a) Der Beschwerdeführerin wird seitens der Vorinstanz vorgeworfen, dass sie Nachlasswerte im Inventarverfahren, konkret die beiden erwähnten Konti bei der Bank Y verheimlicht und damit den Straftatbestand des Art. 178 DBG erfüllt hat. Laut dieser Norm macht sich strafbar, wer als Erbe, Erbenvertreter, Testamentsvollstrecker oder Dritter Nachlasswerte, zu deren Bekanntgabe er im Inventarverfahren verpflichtet ist, verheimlicht oder beiseite schafft in der Absicht (d.h. mit dem Vorsatz), sie der Inventaraufnahme zu entziehen. Sanktion - auch für Anstiftung oder Gehilfenschaft zur Tat - ist Busse bis zu Fr. 10000.-, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu Fr. 50000.-. Dieser Übertretungstatbestand ist ein Sonderdelikt, weil es nur von den im Gesetz erwähnten, im Inventarverfahren mitwirkungspflichtigen Personen als Täter begangen werden kann. Es ist vollendet, wenn die Nachlasswerte mit dem Vorsatz, sie der Inventaraufnahme zu entziehen, beiseite geschafft (z.B. aus der Wohnung des Erblassers entfernt) oder der Inventarbehörde (z.B. durch Verschweigen eines Bankkontos) verheimlicht worden sind (Zweifel, Die verfahrens- und steuerstrafrechtliche Stellung der Erben bei den Einkommens- und Vermögenssteuern, in: ASA 64,337 ff., S. 374 f. mit Hinweisen). b) Die Beschwerdeführerin ist Erbin und gehört damit zu jenem Personenkreis, die laut Art. 178 Abs. 1 DBG für die Erfüllung des Straftatbestandes der Verheimlichung von Nachlasswerten im Inventarverfahren grundsätzlich in Frage kommen. In objektiver Hinsicht verlangt der Tatbestand des Art. 178 Abs. 1 DBG, dass Nachlasswerte verheimlicht werden, zu deren Bekanntgabe der Erbe im Inventarverfahren verpflichtet ist, und - in subjektiver Hinsicht -, dass dies in der Absicht geschieht, diese Werte der Inventaraufnahme zu entziehen. aa) Was vorab die objektiven Tatbestandsmerkmale anbelangt, geht es um die Verheimlichung von zwei Konti der Erblasserin bei der Bank Y. (...) Beide Konti lauteten sowohl auf die Beschwerdeführerin als auch auf ihre Mutter. Sie bringt denn auch in ihrer Beschwerde vor, dass sie «ganz klar» «Kenntnis von diesen genannten Vermögenswerten» hatte. Das Geld auf den beiden Konti gehörte der Mutter der Beschwerdeführerin. Dies bestreitet die Beschwerdeführerin nicht, sie führt vielmehr selber an, dass es sich «um Werte meiner Mutter» handelte. Die beiden Konti waren somit Bestandteil des Vermögens der Erblasserin und hätten folglich von der Beschwerdeführerin im Inventarverfahren angegeben werden müssen. Dass sie diese Werte gegenüber der Teilungsbehörde verheimlicht hat, ergibt sich schliesslich klar aus dem Erkanntnis des Amtsstatthalteramtes X. Mit diesem Entscheid wurde das vom Bruder der Beschwerdeführerin gegen sie wegen Betrugs oder Veruntreuung eingeleitete Strafverfahren abgeschlossen. Wie dem Erkanntnis entnommen werden kann, hat die Beschwerdeführerin im Rahmen der gegen sie durch das Amtsstatthalteramt X geführten Strafuntersuchung eingestanden, dass sie der Teilungsbehörde die Beträge auf den beiden Konti nicht angegeben hat. Der Amtsstatthalter traf denn auch die Schlussfolgerung, es stehe aufgrund der Aktenlage fest, dass die Beschwerdeführerin Vermögenswerte gegenüber der Teilungsbehörde nicht deklariert hat. Dass diese Feststellung zutrifft, manifestiert sich im Übrigen in der «Erklärung zuhanden der Teilungsbehörde», worin die Beschwerdeführerin das von der Teilungsbehörde Z aufgenommene Steuer- und Sicherungsinventar als richtig und vollständig anerkennt, obwohl darin die beiden fraglichen Konti nicht aufgeführt waren. Damit steht fest, dass die objektiven Tatbestandsmerkmale des Art. 178 Abs. 1 DBG erfüllt sind. bb) In Bezug auf die Erfüllung des subjektiven Tatbestandes wird von Art. 178 Abs. 1 DBG verlangt, dass die Verheimlichung der Vermögenswerte in der Absicht erfolgen muss, sie der Inventaraufnahme zu entziehen. Zum Beweggrund der Vorgehensweise der Beschwerdeführerin gibt wiederum das bereits erwähnte Erkanntnis des Amtsstatthalteramtes X näher Aufschluss. So wird darin ausgeführt, dass die Erben, welche um die in der Erbschaft zusätzlich vorhandenen Vermögenswerte wussten, diese Gelder in eigener Regie verteilen wollten, da diese nie versteuert worden sind. Es sei unter diesen Voraussetzungen auch nachvollziehbar, dass die Beschwerdeführerin diese Vermögenswerte bei der Teilungsbehörde nicht deklarierte. Die Beschwerdeführerin selbst bringt denn auch vor, dass es ihr nicht zumutbar gewesen sei, ihre eigene Mutter bezüglich Schwarzgeld anzuzeigen bzw. mit einem Nachsteuerverfahren zu belasten. Sie verfolgte damit mit ihrem Verhalten klarerweise die Absicht, die Gelder auf den beiden Konti vor der Teilungs- bzw. Steuerbehörde nicht offen legen zu müssen. Demzufolge ist vorliegend auch der subjektive Tatbestand des Art. 178 Abs. 1 DBG gegeben. c/aa) Zu ihrer Entlastung macht die Beschwerdeführerin vorab geltend, dass von ihr nicht verlangt werden könne, ihre verstorbene Mutter durch die Angabe von bis anhin nicht versteuerten Vermögenswerten zu belasten. Sie beruft sich hierbei auf Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention bzw. auf ein Urteil des Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte in Strassburg vom 3. Mai 2001 (i.S.J.B. gegen die Schweiz, wiedergegeben und kommentiert in: ASA 71,79 ff.). In diesem Urteil wurde festgehalten, dass die Steuerbehörden, sobald sie gegen einen Steuerpflichtigen ein Nachsteuerverfahren führen, welches gleichzeitig zu einer Strafsteuer führen kann, vom Steuerpflichtigen nicht mehr verlangen dürfen, dass er ihnen Auskünfte erteilt, mit denen er sich zusätzlich belasten würde. Vorliegend geht es nun aber nicht um die Frage der Besteuerung in einem Nachsteuerverfahren, sondern um die Beurteilung, ob sich die Beschwerdeführerin vorgängig als Erbin der Verletzung des Tatbestandes der Verheimlichung von Nachlasswerten im Inventarverfahren gemäss Art. 178 DBG schuldig gemacht hat. Inwiefern sie aus dem von ihr angeführten Urteil etwas zu ihren Gunsten ableiten kann, ist denn auch nicht ersichtlich. Als Erbin ist die Beschwerdeführerin verpflichtet, die ihr bekannten Vermögenswerte ihrer verstorbenen Mutter im Inventarverfahren offen zu legen. So soll Art. 178 DBG respektive die darin enthaltene Strafandrohung die Steuerrechtsordnung im Bereich des Inventarverfahrens gewährleisten, die Vollständigkeit der Inventaraufnahme sicherstellen und damit letztlich einer Gefährdung allfälliger Steueransprüche des Gemeinwesens gegenüber dem in der Schweiz steuerpflichtig gewesenen Erblasser bzw. dessen Steuernachfolgern entgegenwirken (Sieber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 5 zu Art. 178 DBG). Es findet sich denn auch im Steuer- und Sicherungsinventar, welches von der Teilungsbehörde Z aufgenommen worden war, der ausdrückliche Hinweis, dass Erben verpflichtet sind, der Teilungsbehörde wahrheitsgetreu Auskunft zu geben, und die Verheimlichung von Vermögenswerten der Erblasserin strafbar ist. Die Beschwerdeführerin geht demnach fehl, wenn sie behauptet, dass für sie aufgrund des beabsichtigten Schutzes ihrer verstorbenen Mutter keine Verpflichtung bestanden habe, die fraglichen Vermögenswerte im Inventarverfahren anzugeben. Aus welchen Beweggründen die Beschwerdeführerin nicht sämtliche Vermögenswerte ihrer Mutter deklariert hat, spielt für die Beurteilung, ob der Straftatbestand des Art. 178 DBG erfüllt ist, keine Rolle. Diesem Aspekt kann lediglich bei der Strafzumessung, also der Festsetzung der Bussenhöhe, entsprechend Rechnung getragen werden. bb) (...) cc) Schliesslich trägt die Beschwerdeführerin vor, dass sie nachträglich sämtliche Werte gemeldet habe; das Inventar sei nachträglich bereinigt worden. Die Erbteilung ihrer Mutter sei immer noch pendent. Nachmeldungen könnten daher auch heute noch gemacht werden, ohne dass dies eine Bussenauferlegung rechtfertigen würde. Entscheidend ist vorliegend, dass die Beschwerdeführerin gegenüber der Teilungsbehörde - im Wissen darum, dass die beiden fraglichen Konti im Inventar fehlten, jedoch richtigerweise hätten aufgeführt werden müssen - unterschriftlich bestätigt hat, dass sie das Steuer- und Sicherungsinventar als richtig und vollständig anerkenne. Sie hat damit die strafbare Handlung zu Ende geführt (vgl. Sieber, a.a.O., N 12 zu Art. 178 DBG), den Straftatbestand des Art. 178 DBG erfüllt. Ob sie später die vor der Teilungsbehörde verheimlichten Nachlasswerte aus eigenem Antrieb gemeldet hat, kann höchstens im Rahmen der Strafzumessung, also bei der Festsetzung der Bussenhöhe, eine Rolle spielen. (...) d) Nach dem Gesagten steht fest, dass die Beschwerdeführerin durch ihr Verhalten den Straftatbestand der Verheimlichung von Nachlasswerten im Inventarverfahren des Art. 178 DBG erfüllt hat.