Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 10. November 2006 (135/2006)
Die gebundene Selbstvorsorge muss gemäss Art. 1 Abs. 2 der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) mit einer der Versicherungsaufsicht unterstellten oder mit einer öffentlichrechtlichen Versicherungseinrichtung abgeschlossen werden. Erfolgt die Auszahlung der Kapitalleistung nicht aufgrund eines Versicherungsvertrages und erhält der Pflichtige die Kapitalzahlung nicht von einer Einrichtung, die Art. 1 BVV 3 entspricht, stellt diese keine Kapitalleistung aus einer Lebensversicherung dar, auch wenn diese aus geschäftlichen Lebensversicherungen finanziert worden sind. Eine Besteuerung der Kapitalleistung nach § 35 StG ist jedoch u.a. dann möglich, wenn keine oder nur geringe Pensionskassenleistungen bestehen.
06-135 Kapitalleistung: Besteuerung nach § 35 StG
Sachverhalt:
1. Mit definitiver Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2003, Nr. S 03/11, vom 26. Oktober 2004 wurden die Steuerpflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 514'555.-- und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 494'555.-- eingeschätzt.
2. Die dagegen erhobene Einsprache vom 12. November 2004 hiess die Steuerverwaltung mit Einsprache-Entscheid vom 24. Mai 2006 teilweise gut, erhöhte das steuerbare Einkommen auf Fr. 631'155.-- und reduzierte das satzbestimmende Einkommen auf Fr. 159'928.--. Das Begehren des Pflichtigen, die Kapitalauszahlungen der X. Holding AG in Höhe von Fr. 130'894.-- und der Z. Holding AG in Höhe von Fr. 354'197.-- seien gemäss § 36 StG zum Rentensatz zu besteuern, wies sie jedoch ab. Sie erwog dazu hauptsächlich, dass die Auszahlung von der X. Holding AG an die A. AG und diejenige von der Z. Holding AG an die B. AG überwiesen worden seien, bevor sie an den Pflichtigen weitergeleitet worden seien. Die Zahlungen würden deshalb geldwerte Leistungen darstellen, die grundsätzlich als Einkommen aufzurechnen seien. Angesichts von Vereinbarungen zwischen ihr und dem Pflichtigen aus den Jahren 1991 und 1993 erkenne sie jedoch, dass der Betrag von insgesamt Fr. 485'091.-- zum Satz nach § 35 StG zu besteuern sei.
3. Mit Rekurs vom 20. Juni 2006 begehrte die Vertreterin der Steuerpflichtigen, die im Jahre 2003 ausbezahlten Versicherungssummen von Fr. 485'091.-- seien nach § 36 StG separat vom übrigen Einkommen zum Rentensatz zu besteuern und nicht nach § 35 StG. Eventualiter sei zu prüfen, ob im Hinblick auf die deklarierten Rückkaufswerte in den privaten Steuererklärungen und die vorgenommenen Aufrechnungen von 50 % in den Gesellschaften bei der Auszahlung überhaupt noch eine Besteuerung erfolgen müsse.
Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass gemäss einer internen Aktennotiz der Steuerverwaltung vom 11. Februar 1991 und einem Brief vom 21. September 1993 zwischen den Pflichtigen und der Steuerverwaltung eine Vereinbarung geschlossen worden sei, um die Deckungslücken in der Altersvorsorge der Pflichtigen zu schliessen. Der Vereinbarung zufolge hätten die B. AG und die A. AG, deren Aktienkapital voll im Eigentum des Rekurrenten gestanden sei, als Versicherungsnehmerinnen je eine gemischte Lebensversicherung auf das Leben des Rekurrenten abgeschlossen. Gemäss den erwähnten Vereinbarungen sollten die Jahresprämien als Geschäftsaufwand in den Gesellschaften verbucht werden; die Hälfte sei steuerlich aufgerechnet worden. Die Aufrechnungen seien in den Gesellschaften erfolgt. Die Auszahlung der Versicherungssummen sei in den Gesellschaften voll als Ertrag zu verbuchen gewesen. Anschliessend sei die gesamte Versicherungssumme, zulasten Geschäftsaufwand, als Kapitalabfindung an den Rekurrenten auszubezahlen gewesen. Diese Vereinbarung scheine im Hinblick auf eine Regelung der Altersvorsorge nicht sehr sinnvoll und entbehre teilweise der Logik. Die Verwirrung werde noch grösser, wenn berücksichtigt werde, dass der gesamte jeweilige Rückkaufswert der Versicherungen in der privaten Steuererklärung der Pflichtigen als Vermögen deklariert worden sei. Es stelle sich die Frage, ob unter diesen Umständen die Auszahlung der Versicherungssummen überhaupt noch in irgendeiner Form besteuert werden müsse. Nachdem die genannten Vereinbarungen ausdrücklich im Hinblick auf eine angemessene Altersvorsorge abgeschlossen worden seien, sollten die Auszahlungen jedoch gemäss § 36 StG besteuert werden.
4. In der Vernehmlassung vom 16. August 2006 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses und erwog insbesondere, dass die Rekurrenten in ihrer Eingabe sich nicht mehr an die mit der kantonalen Steuerverwaltung vereinbarten Steuerfolgen gebunden sähen und nun, rund 14 Jahre nach Abschluss der Steuervereinbarungen andere Steuerfolgen begehren würden. Dieses Verhalten verstosse gegen das Verbot des widersprüchlichen Verhaltens und sei demzufolge nicht zu schützen. Im Weiteren würden Kapitalauszahlungen aus der freien Selbstvorsorge, die der Arbeitgeber finanziert habe, keine nach § 36 StG zu besteuernden Kapitalleistungen darstellen, sondern sie würden beim Einkommen steuerlich erfasst; es erfolge einzig, aber immerhin, eine Milderung beim anwendbaren Steuersatz gemäss § 35 StG. Die erwähnten Versicherungssummen seien somit - wie korrekterweise in den Steuervereinbarungen vom 11. Februar 1991 und vom 21. September 1993 festgehalten sei - gemäss § 35 StG steuerbar.
5. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Rechtsbegehren fest.
Aus den Erwägungen:
1. (…)
2. Die Vertreterin der Rekurrenten hat zur Hauptsache begehrt, die dem Rekurrenten im Jahre 2003 ausbezahlten Kapitalleistungen von insgesamt Fr. 485'091.-- seien nach § 36 StG, eventualiter nicht zu besteuern.
3. Da eine Besteuerung nach § 36 StG nur möglich ist, wenn die betreffenden Kapitalleistungen der Einkommenssteuer unterliegen, wird das Eventualbegehren vorab geprüft.
a) Grundsätzlich unterliegen gemäss § 23 Abs. 1 StG sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art der natürlichen sowie der ihnen gleichgestellten juristischen Personen der Einkommenssteuer. Nach § 28 StG sind jedoch einige Einkünfte von der Einkommenssteuer ausgenommen. Von den nicht der Einkommenssteuer unterworfenen Einkünften kommt in casu § 28 lit. b StG in Betracht. Danach sind die Kapitalzahlungen aus nicht rückkaufsfähigen privaten Lebensversicherungen nicht der Einkommenssteuer unterworfen.
Zu den Lebensversicherungen gehören die Todesfallversicherungen, die Erlebensfallversicherungen, die gemischten Versicherungen und die Versicherungen auf festen Termin. Sie sind rückkaufsfähig, sofern sie kapitalbildend sind. Das ist der Fall, wenn der Eintritt des versicherten Ereignisses und damit die Auszahlung der Versicherungssumme an den Berechtigten gewiss ist. Die gängigste unter den rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen ist die klassische gemischte Versicherung (vgl. Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 24 DBG, N. 9 f.).
Die Lebensversicherung im Sinne des Versicherungsvertragsrechts ist in aller Regel dem privaten Bereich zuzuordnen. Entsprechend gehört der Prämienaufwand zur privaten Lebenshaltung. Als geschäftlich gelten jedoch Lebensversicherungen, wenn der Inhaber einer Einzelfirma eine Todesfallrisikoversicherung zur Sicherung von Geschäftskrediten abschliesst und verpfändet oder zediert, eine Personengesellschaft sich als Versicherungsnehmerin und unwiderruflich Begünstigte gegen das finanzielle Risiko des Ausscheidens eines Teilhabers infolge Todes absichert, eine Aktiengesellschaft eine Versicherung auf das Leben des Hauptaktionärs abschliesst, ein Unternehmen als Versicherungsnehmer und unwiderruflich Begünstigtes eine Versicherung auf das Leben einer Schlüsselperson - Kaderpersonal, Mitarbeiter mit speziellem Fachwissen und generell Angestellte, die schwer zu ersetzen sind - abschliesst (vgl. Steuerpraxis Kanton Solothurn 2006, Nr. 2, aktualisierte Fassung vom 10. April 2006, S. 6, ).
b) Vorliegend hat die B. AG mit der Z. Holding AG (ab 1996 (…)) für die Zeit vom 1. Juli 1991 bis 1. Juli 2003 eine gemischte Versicherung auf das Leben des Rekurrenten abgeschlossen. Die A. AG hat per 30. November 1993 eine vom Rekurrenten mit der X. Holding AG für die Zeit vom 6. August 1991 bis 6. August 2003 abgeschlossene gemischte Versicherung auf sein Leben mittels Zession übernommen. Auf das jeweilige Vertragsende hin hat die Z. Holding AG der B. AG eine Kapitalleistung von Fr. 354'197.-- ausbezahlt und die X. Holding AG der A. AG eine Kapitalleistung von Fr. 130'894.--. Beide Unternehmen haben daraufhin die Versicherungszahlungen an den Rekurrenten überwiesen.
Die Versicherungspolice der Z. Holding AG vom 3. Juni 1991 bezeichnet die B. AG als Versicherungsnehmerin und Begünstigte und der Nachtrag vom 13. April 1994 zur Versicherungspolice der X. Holding AG bezeichnet die A. AG als Versicherungsnehmerin und Begünstigte. Eine Verpflichtung zur Weitergabe der Versicherungsleistungen an den Rekurrenten enthalten beide Policen nicht. Die Kapitalleistungen beider Versicherungsgesellschaften an die begünstigten Unternehmen sind somit Kapitalzahlungen aus geschäftlichen Lebensversicherungen.
Die Kapitalleistungen, die der Rekurrent von der B. AG und der A. AG erhalten hat, sind jedoch keine Kapitalzahlungen aus Lebensversicherungen. Sie sind zwar mit Kapitalleistungen aus geschäftlichen Lebensversicherungen finanziert worden, aber nicht aufgrund eines Versicherungsvertrags ausbezahlt worden. Erstens hatte der Rekurrent keinen Anspruch auf die Kapitalleistungen aufgrund der geschäftlichen Lebensversicherungsverträge und zweitens konnte er auch keinen solchen Anspruch aufgrund privater Lebensversicherungsverträge zwischen ihm und der B. AG bzw. zwischen ihm und der A. AG haben. Solche Versicherungsverträge wären nichtig, da beide Unternehmen nicht zur Versicherungstätigkeit befugt sind.
Dem Gesagten zufolge erfüllen die an den Rekurrenten geleisteten Kapitalzahlungen von insgesamt Fr. 485'091.-- die Voraussetzungen von § 28 StG nicht und unterliegen somit der Einkommenssteuer. Der Eventualantrag der Vertreterin der Rekurrenten ist dementsprechend abzuweisen.
4. Es ist nachfolgend zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach § 36 StG gegeben sind.
a) Gemäss § 36 StG werden Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge sowie aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinne von § 27 bis Abs. 1 StG gesondert besteuert. Ebenso unterliegen Kapitalleistungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile einer separaten Jahressteuer.
Laut Art. 48 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) müssen die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge die Rechtsform einer Stiftung, einer Genossenschaft oder einer Einrichtung des öffentlichen Rechts haben. Die gebundene Selbstvorsorge muss gemäss Art. 1 Abs. 2 der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) mit einer der Versicherungsaufsicht unterstellten oder mit einer öffentlichrechtlichen Versicherungseinrichtung abgeschlossen werden.
b) In casu sind die Kapitalleistungen an den Rekurrenten von insgesamt Fr. 485'091.-- von der B. AG und der A. AG erbracht worden. Sie sind somit keine Leistungen von Stiftungen, Genossenschaften oder Einrichtungen des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen für eine Besteuerung der betreffenden Kapitalleistungen nach § 36 StG sind folglich nicht gegeben.
Auch das Hauptbegehren der Vertreterin der Rekurrenten ist demzufolge abzuweisen.
5. Es ist im Weiteren zu prüfen, ob die Steuerverwaltung für die Besteuerung der Kapitalleistungen von insgesamt Fr. 485'091.-- zu Recht § 35 StG als anwendbar erklärt hat.
a) Laut § 35 StG wird, wenn zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen gehören, die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistungen eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde.
Gemäss Praxis im Kanton Basel-Landschaft kann es sich bei den wiederkehrenden Leistungen, die in Kapitalform ausgerichtet werden, sowohl um künftige als auch um vergangene handeln. Beispiele für wiederkehrende Leistungen sind Einmalentschädigungen für ein Baurecht, Renten-, Alimenten- und Lohnnachzahlungen sowie Abgangsentschädigungen des Arbeitgebers mit Vorsorgecharakter (Irene Findeisen, in: Peter B. Nefzger/Madeleine Simonek/Thomas P. Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Liestal 2003, § 35 N. 1). Die letztgenannten liegen nach der Kurzmitteilung der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft Nr. 153 vom 22. November 1989 Ziff. 2 vor, wenn ein langjähriges Arbeitsverhältnis bestanden hat, der Steuerpflichtige beim Austritt ein fortgeschrittenes Alter (60 Jahre und mehr) hat und keine oder nur geringe Pensionskassenleistungen bestehen.
b) Vorliegend ist der Rekurrent auch nach Erhalt der Kapitalleistungen von insgesamt Fr. 485'091.-- in der B. AG und A. AG als Arbeitnehmer tätig geblieben, weshalb die Kapitalzahlungen keine Abgangsentschädigungen sein können.
Die Steuerverwaltung hat jedoch gemäss ihrer Aktennotiz vom 11. Februar 1991 und im Schreiben vom 21. September 1993 festgestellt, dass der Rekurrent ohne die betreffenden Kapitalleistungen keine angemessene Altersvorsorge hätte und sie sie deswegen als wiederkehrende Leistungen nach § 35 StG anerkennen würde. Aufgrund des in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) garantierten Vertrauensschutzes ist sie deshalb verpflichtet, die Kapitalleistungen von insgesamt Fr. 485'091.-- als Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen zu betrachten.
Die Steuerverwaltung hat für die Besteuerung der Kapitalleistungen von insgesamt Fr. 485'091.-- somit zu Recht § 35 StG als anwendbar erklärt.
6. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die dem Rekurrenten in Höhe von Fr. 485'091.-- ausbezahlten Kapitalleistungen weder steuerbefreit noch nach § 36 StG zu besteuern sind, sondern nach § 35 StG. Der Rekurs ist dem Gesagten zufolge abzuweisen.
7. (…)
Entscheid Nr. 135/2006 vom 10.11.2006