Damit wurde eine neue Hürde eingeführt, die über die Zulassung einer grundsätzlich im Steuergesetz gewährten Abzugsmöglichkeit entscheidet und die im Steuergesetz als solche nicht vorgesehen ist. Auf Verordnungsebene wurde damit ein neues materielles Kriterium eingeführt, was auf dieser Stufe jedoch nicht zulässig ist, da es nicht bereits in einem Gesetz im formellen Sinne umschrieben ist. Es fehlt somit an den vom Bundesgericht und von der Lehre verlangten Anforderungen an eine zulässige Delegation (vgl. Urteil des Kantonsgerichts, a.a.O. E. 7.4.2).
8. Abschliessend gilt es zu beachten, dass der Vorbehalt eines formellen Gesetzes im Abgaberecht strikt ist.