100 24 114 200 24 76 100 24 115 200 24 77 100 24 116 200 24 78 Gemeinde: B.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 27.2.2025 JCU/JGU/cbi STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 25. Februar 2025 Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Cuccarède, die Fachrichter Junod und Bütikofer sowie Gurtner als Gerichtsschreiberin In der Rekurs- und Beschwerdesache von A.________ gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend die Nachsteuer bei den kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer 2020, 2021 und 2022 hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen: A. A.________ (Rekurrent) machte in seinen Steuererklärungen 2020, 2021 und 2022 je- weils einen Abzug von CHF 50'000.-- (2020), CHF 30'000.-- (2021) und CHF 40'000.-- (2022) als Einkauf in die 2. Säule geltend (Akten der Steuerverwaltung, pag. 25-16 [2020], pag. 41-30 [2021] und pag. 65-53 [2022]). Mit rechtskräftigen Veranlagungen vom 20. August 2021 (2020), 7. Juli 2022 (2021) und 7. September 2023 (2022) akzeptierte die Steuerverwaltung des Kan- tons Bern, Region ________ (Veranlagungsbehörde), diese Abzüge (pag. 29-26 [2020], pag. 45-42 [2021] und pag. 69-66 [2022]). Am 11. Juli 2023 erstattete die Eidgenössische Steu- erverwaltung (ESTV) der Veranlagungsbehörde Meldung, dass der Rekurrent am 6. Juli 2023 von der C.________-Pensionskasse eine Kapitalleistung im Betrag von CHF 2'565'036.90 aus der 2. Säule ausbezahlt erhalten hatte (pag. 133-132; Versicherungsereignis am 1. Juli 2023 und Auszahlungsgrund Erlebensfall). Die Veranlagungsbehörde informierte den Rekurrenten mit Schreiben vom 10. Oktober 2023 darüber, dass er mit dem Kapitalbezug aus der 2. Säule die dreijährige Sperrfrist nach Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) verletzt habe und die Akten der Abtei- lung Nachsteuer übergeben würden (pag. 80). In seinem Gegenbericht (Eingangsstempel am 19.10.2023) zeigte sich der Rekurrent damit nicht einverstanden und verlangte eine anfechtbare Verfügung. Er führte aus, dass die ratio legis der Sperrfrist die Verhinderung von Steuerumge- hungen sei und eine fristlose Entlassung – wie es bei ihm der Fall sei – keinen Einfluss auf die Anerkennung seiner Einkäufe in die 2. Säule haben dürfe. Er habe das Kapital bezogen, um nicht der Arbeitslosenkasse zur Last zu fallen. Weiter habe er durch den Erhalt einer Abgangs- entschädigung im 2023 und 2024 als Erwerbstätiger AHV-Beiträge und Einkommenssteuer be- zahlen müssen, womit es widersprüchlich sei, wenn man ihn in Bezug auf die Pensionskassen- einkäufe als Nichterwerbstätigen behandle (pag. 75 f.). B. Die Veranlagungsbehörde erstattete am 14. November 2023 steuerverwaltungsintern eine "Meldung für Nachsteuerfälle" (pag. 83) an die Abteilung Zentrale Veranlagungsbereiche, Be- reich Nachsteuer (Steuerverwaltung). Am 20. November 2023 leitete die Steuerverwaltung ein Nachsteuerverfahren ein und gab dem Rekurrenten gleichzeitig Gelegenheit, zu den Nachsteu- erberechnungen Stellung zu nehmen (pag. 96-95). Davon machte der Rekurrent mit Schreiben vom 4. Dezember 2023 Gebrauch. Er brachte vor, dass auf seine Argumente in seinem Gegen- bericht (vgl. Bst. A) nicht eingegangen worden sei und er die Nachsteuerpflicht weiterhin be- streite (pag. 97). C. Am 11. Januar 2024 erliess die Steuerverwaltung für die Steuerjahre 2020, 2021 und 2022 eine Nachsteuerverfügung. Sie nahm aufgrund der Verletzung der dreijährigen Sperrfrist im Nachsteuerverfahren folgende Aufrechnungen für die kantonalen Steuern und die direkte -2- Bundessteuer vor: CHF 50'000.-- (2020), CHF 30'000.-- (2021) und CHF 40'000.-- (2022). Zur Begründung führte sie aus, dass entgegen der Ansicht des Rekurrenten keine besonderen Ver- hältnisse vorliegen würden, welche den Verzicht einer Korrektur der Einkäufe im Nachsteuer- verfahren rechtfertigen würden. Die im einschlägigen TaxInfo-Beitrag publizierte Ausnahme- regelung bei besonderen Verhältnissen würde in der Praxis nur äusserst restriktiv angewendet (pag. 98 ff.). D. Hiergegen erhob der Rekurrent am 20. Januar 2024 Einsprache (pag. 112-110) und bean- tragte die Aufhebung der Nachsteuerverfügung als Ganzes bzw. eventualiter lediglich in Bezug auf die Steuerjahre 2021 und 2022 (recte 2020 und 2021). In seiner Begründung hielt er an sei- nen Ausführungen vom Oktober 2023 fest (vgl. Bst. A). Ergänzend fügte er an, dass er mit dem Kapitalbezug seinen Traum von einer Unternehmensgründung oder einem Einstieg in die Privatwirtschaft habe umsetzen wollen. Er arbeite nun als D.________ bei der E.________- Manufaktur, mit welcher er betreffend finanzieller Beteiligung verhandle, wobei das Kapital aus der Pensionskasse allenfalls verwendet würde. Da eine solche Beteiligung mit einer Rente oder einer Arbeitslosenentschädigung nicht möglich gewesen wäre, liege ein Zwang zum Kapitalbe- zug vor. Zum Eventualantrag führte er aus, dass die Sperrfrist erst zu laufen beginnen könne, wenn nach einer Kündigung und wegen der Kapitalauszahlung keine Einkommenssteuern mehr bezahlt würden. Nur dann würde eine Steuerumgehung vorliegen. Da er in den Jahren 2023 und 2024 Einkommenssteuern habe zahlen müssen und als voll erwerbstätig gelte, habe nur im Jahr 2022 die Sperrfrist verletzt werden können (pag. 111 f.). E. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache am 1. März 2024 ab. Zur Begründung führte sie zusammengefasst aus, dass gemäss der im TaxInfo-Beitrag publizierten Ausnahmeregelung nur dann besondere Verhältnisse vorliegen würden, die den Verzicht auf eine steuerliche Auf- rechnung der getätigten Einkäufe rechtfertigen würden, wenn einerseits eine nicht absehbare Kündigung durch den Arbeitgeber erfolgt sei und andererseits eine unmittelbare Notwendigkeit beim Kapitalbezug vorgelegen habe. Vorliegend habe sich der Rekurrent freiwillig für den Vor- bezug aus der C.________-Pensionskasse entschieden, weshalb die Ausnahmeregelung nicht zum Tragen komme. Zum Eventualantrag legte die Steuerverwaltung dar, dass der Kapitalbe- zug bezüglich aller hier interessierender Einkäufe innerhalb der dreijährigen Sperrfrist erfolgt sei, und die Auszahlung und Besteuerung der Abgangsentschädigung ändere nichts daran (pag. 115 ff.). F. Gegen den Einspracheentscheid hat der Rekurrent am 8. März 2024 Rekurs und Be- schwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erho- ben. Er beantragt die Aufhebung des Einspracheentscheids sowie den Verzicht der Nachsteu- ererhebung für die Jahre 2020, 2021 und 2022. Eventualiter beantragt er sinngemäss die -3- Aufhebung des Einspracheentscheids einzig in Bezug auf die Jahre 2020 und 2021. Weiterhin hält er hinsichtlich Begründung an seinen Ausführungen in der Einsprache fest (vgl. Bst. D). Die Steuerverwaltung sei nicht bzw. nur rudimentär auf seine Argumentation eingegangen. Ergän- zend bringt er vor, dass es höchst unwahrscheinlich sei, dass er mit 61 Jahren eine zumutbare Stelle gefunden hätte, weshalb er den Schritt in die Selbstständigkeit gewagt habe. Mit einer Rente oder einer Überweisung auf ein Freizügigkeitskonto wäre das nicht möglich gewesen. In diesem Sinn liege eine unmittelbare Notwendigkeit für einen Kapitalbezug vor. Betreffend Even- tualantrag ergänzte er, dass die Steuerverwaltung verkenne, dass jeder Gesetzesartikel ausle- gungsbedürftig sei und insbesondere die ratio legis berücksichtigt werden müsse. Bei einer ganzheitlichen Auslegung sei für die Abzugsberechtigung nicht einzig die Einhaltung der Drei- jahresfrist massgebend (Rekurs, S. 1 f.). Am 15. März 2024 hat der Rekurrent diverse Unter- lagen nachgereicht. G. Am 9. April 2024 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen. Sie beantragt die kos- tenpflichtige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Der Tatbestand der Sperrfristverletzung sei erfüllt und es seien keine individuell-konkreten Beweggründe zu prüfen. Da sich der Rekur- rent freiwillig für den Kapitalbezug entschieden habe, seien nicht beide Voraussetzungen der Ausnahmeregelung gemäss TaxInfo-Beitrag erfüllt. Eine Notwendigkeit für einen Kapitalbezug sei nicht erkennbar. In der Steuererklärung 2023 seien weder Lohn noch Angaben zur selbst- ständigen Erwerbstätigkeit ersichtlich. Zum Eventualantrag bringt sie vor, dass die Beurteilung einer Sperrfristverletzung unabhängig von einer allfälligen Erzielung von ordentlich besteuerten Einkünften erfolge. Die Auszahlung und Besteuerung der Abgangsentschädigung als Einkom- men ändere nichts an der Sperrfristverletzung. Sodann seien die Voraussetzungen zur Erhe- bung einer Nachsteuer für die Steuerperioden 2020, 2021 und 2022 erfüllt (Vernehmlassung, S. 3 ff.). H. Die Steuerrekurskommission hat dem Rekurrenten Gelegenheit gegeben, zur Vernehm- lassung der Steuerverwaltung Stellung zu nehmen. Von dieser Gelegenheit hat er mit Stellung- nahme vom 19. April 2024 Gebrauch gemacht. Er sei nicht einverstanden, dass keinerlei Inter- pretationsspielraum bzw. kein Raum für individuell-konkrete Beweggründe bestünde. Er habe sich seit Jahren in die Pensionskasse eingekauft und damit rein vorsorgerechtliche Motive ver- folgt. Er habe keine Steuerumgehung begangen oder beabsichtigt. Aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung lasse sich ableiten, dass es Ausnahmen geben könne, was auch die Steuer- verwaltung mit ihrem TaxInfo-Beitrag so sehe. Aus dem beigelegten Bestätigungsschreiben gehe hervor, dass er seit dem 1. März 2023 bei der E.________-Manufaktur zu 60 % (ohne Entlöhnung) arbeite und Verhandlungen betreffend finanzieller Beteiligung am Unternehmen laufen würden (Stellungnahme, S. 1 f.; Beilage zur Stellungnahme). -4- I. Die ESTV hat sich nicht vernehmen lassen. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung: 1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö- gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an- gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und ört- lich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht durch- gedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 2. Der Rekurrent wirft der Steuerverwaltung vor, sie sei nicht bzw. nur rudimentär auf seine Argumentation eingegangen (vgl. Bst. F). Damit macht der Rekurrent sinngemäss eine Verlet- zung seines in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) und Art. 26 Abs. 2 der Ver- fassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör gel- tend. Diese formelle Rüge ist vorab zu beurteilen. 2.1 Wesentlicher Bestandteil des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist die Begründungspflicht der verfügenden Behörde (Michel Daum in: Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungs- rechtspflege im Kanton Bern, 2. Aufl., 2020, N. 6 zu Art. 52 VRPG). In Art. 193 Abs. 3 StG und Art. 135 Abs. 2 Satz 1 DBG wird explizit vorgeschrieben, dass Einspracheentscheide zu be- gründen sind. Dies bedeutet jedoch nicht, dass sich die Steuerverwaltung mit allen Parteistand- punkten einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen muss (Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über -5- die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 9 zu Art. 135 DBG). Es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar ergibt, indem bspw. gewisse geltend gemachte Abzüge nicht zugelassen werden (Richner/Frei/Kauf- mann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., 2023, N. 9 zu Art. 135 DBG). Die Begrün- dung kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken (anstatt vieler BGer 9C_143/2024 vom 18.6.2024, E. 4.3). Sie muss mithin so abgefasst sein, dass sie dem Betroffenen über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft gibt und er diesen in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann (BGer 9C_143/2024 vom 18.6.2024, E. 4.3). 2.2 Vorliegend hat der Rekurrent in seiner Einsprache vom 20. Januar 2024 hauptsächlich geltend gemacht, dass bei ihm ein Kapitalbezugszwang bestanden habe bzw. dass eventualiter die Sperrfrist mit Blick auf den Fristbeginn nur in Bezug auf das Steuerjahr 2022 habe verletzt werden können (vgl. Bst. D). Die Steuerverwaltung hat in ihrer Begründung ausgeführt, dass beim Rekurrenten trotz der von ihm geltend gemachten Situation kein Kapitalbezugszwang be- standen habe, da er sich das Guthaben auf ein Freizügigkeitskonto hätte transferieren lassen oder dieses in Rentenform hätte beziehen können. Betreffend Fristenlauf erläuterte sie, dass die Abgangsentschädigung nichts am Beginn der dreijährigen Sperrfrist ändere, weshalb alle Einkäufe innerhalb der Sperrfrist erfolgt seien (vgl. Bst. E). Damit ist der Einspracheentscheid mit ausreichendem Detaillierungsgrad begründet worden. Der Rekurrent konnte in voller Sach- kenntnis an die Steuerrekurskommission gelangen. Die Steuerverwaltung hat folglich den An- spruch des Rekurrenten auf rechtliches Gehör gewahrt. 3. Strittig und zu prüfen ist weiter, ob die Steuerverwaltung zu Recht die in den Steuerperi- oden 2020, 2021 und 2022 gewährten Abzüge für Einkäufe in die 2. Säule wegen Sperrfristver- letzung mittels Nachsteuer wieder aufgerechnet hat oder ob aufgrund besonderer Verhältnisse darauf zu verzichten ist. 3.1 Gemäss Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG und Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG können die im Rahmen der Bundesgesetzgebung geleisteten periodischen und einmaligen Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterbliebenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden. Gemäss Art. 79b Abs. 1 BVG dürfen Vorsorgeeinrichtungen Einkäufe in die 2. Säule höchstens bis zur Höhe der reglementa- rischen Leistungen ermöglichen. Sind Einkäufe in eine Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule getätigt worden, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Unter den Bezug in Kapitalform fallen auch der Vorbezug für Eigentumsförderung und der Kapitalbezug bei Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit, beim endgültigen -6- Verlassen der Schweiz sowie bei (Früh-)Pensionierung (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 92 zu Art. 33 DBG, mit Hinweisen; vgl. auch Art. 2 und Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters‑, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [Frei- zügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42]). 3.2 Mit der steuerrechtlichen Auslegung des am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG setzte sich das Bundesgericht erstmals in BGer 2C_658/2009 auseinander (BGer 2C_658/2009 vom 12.3.2010, E. 3 ff.; vgl. dazu Analyse der Schweizerischen Steuerkon- ferenz zur steuerrechtlichen Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG vom 3.11.2010). Es kam zum Schluss, dass dieser Vorschrift des Vorsorgerechts insofern ein steuerrechtlicher Gehalt zu- kommt, als sie die Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung (vgl. hierzu etwa BGE 131 II 627 E. 5.2; BGE 142 V 169 E. 4.2) im Sinn einer einheitlichen und verbindlichen gesetzlichen Regelung übernimmt und konkretisiert (BGer 2C_658/2009 vom 12.3.2010, E. 3.3.1; u.a. bestätigt in BGer 2C_652/2018 vom 14.5.2020, E. 4.1.1, mit Hinweisen). Die Ablehnung des Abzugs des Einkaufs ist nunmehr unter den Bedingungen von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zu begründen (Schneider/Merlino/Mange, in: KOSS - Kommentar zum Schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZ, Bundesge- setze über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge sowie über die Freizü- gigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, 2. Aufl., 2019, N. 117 zu Art. 79b BVG, mit Hinweisen; Hunziker/Mayer-Knobel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 24d zu Art. 33 DBG). Nach gefestigter bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist jegliche Kapitalauszah- lung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (BGE 142 II 399 E. 4.1; BGer 2C_652/2018 vom 14.5.2020, E. 4.1.1; BGer 2C_839/2021 vom 27.1.2022, E. 4.4, mit Hinweisen). So entfällt insbesondere auch die Prüfung des subjektiven Elements der Umgehungsabsicht (Schneider/Merlino/Mange, a.a.O., N. 117, mit Hinweisen). Raum für eine Prüfung der individuell-konkreten Beweggründe verbleibt nicht (BGer 2C_839/2021 vom 27.1.2022, E. 4.3, mit Hinweisen). Daraus folgt, dass der Steuerpflichtige gegen die Ablehnung des Abzugs mit dem Argument, es bestehe kein Rechtsmissbrauch seinerseits, nicht mehr durchdringen kann (vgl. Schneider/Merlino/Mange, a.a.O., N. 119 zu Art. 79b BVG). Die ohne weitergehende Differenzierung ausgestaltete Objek- tivierung ist gesetzgeberisch gewollt und daher gemäss Art. 190 BV für die rechtsanwendenden Behörden und insbesondere auch für das Bundesgericht massgebend (BGer 2C_839/2021 vom 27.1.2022, E. 4.3, mit Hinweis). -7- 3.3 Im TaxInfo-Beitrag zur beruflichen Vorsorge der Steuerverwaltung (abrufbar unter: , Rubriken "Themen > 2. Einkommens- und Vermögenssteuern > Art. 38 StG > Berufliche Vorsorge" [abgerufen am: 4.11.2024]; nachfolgend: TaxInfo-Beitrag) ist folgende Ausnahmeregelung zur Erhebung der Nachsteuer bei Sperrfristverletzungen enthal- ten: "Liegen besondere Verhältnisse vor, weil im Zeitpunkt des Einkaufs nicht mit dem Kapital- bezug gerechnet werden konnte (unerwartete Kündigung durch den Arbeitgeber, aufgrund de- rer das Vorsorgeguthaben ganz oder teilweise in Kapitalform bezogen werden muss), wird auf die Erhebung der Nachsteuer auf dem Einkauf verzichtet." Beim TaxInfo-Beitrag handelt es sich um eine reine Verwaltungsverordnung, deren Hauptfunktion darin besteht, im Sinn einer behördlichen Weisung über die Auslegung und Anwendung der massgebenden Bestimmungen eine schematische und praktikable sowie – damit einhergehend – einheitliche und sachgerechte Praxis sicherzustellen (vgl. VGE 100 2019 341 vom 8.2.2022, E. 2.3, mit Hinweisen). Verwal- tungsverordnungen weisen keine Rechtssatzqualität auf und sind daher für die Gerichte grundsätzlich nicht bindend (anstatt vieler BGE 149 II 290 E. 3.3.2; VGE 100 2019 341 vom 8.2.2022, E. 2.3, mit Hinweisen). Soweit ihre Anwendung nicht in Widerspruch zur Rechtsord- nung steht und eine einzelfallgerechte Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmun- gen zulässt, sind sie jedoch zu berücksichtigen (vgl. anstatt vieler BGE 149 II 290 E. 3.3.2). 4. Es ist unbestritten, dass dem Rekurrenten unerwartet von seiner Arbeitgeberin gekündigt worden ist (Rekurs, S. 1; Vernehmlassung, S. 4; vgl. auch Auslösungsvereinbarung vom 9.1.2023, nicht nummerierte Beilage zur Eingabe vom 15.3.2024). Strittig ist hingegen, ob der Rekurrent zum Bezug seines Vorsorgeguthabens in Kapitalform gezwungen gewesen ist und wie Art. 79b Abs. 3 BVG ausgelegt werden muss. 4.1 Der Rekurrent bringt vor, dass jede Gesetzesbestimmung auslegungsbedürftig sei und nicht nur am Wortlaut gemessen werden könne. Das Bundesgericht sei in BGE 142 II 399 zum Schluss gekommen, dass mit Art. 79b Abs. 3 BVG dieselben Missbräuche einer Steuerminimie- rung wie mit damaliger Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung bekämpft werden sol- len. Er habe keine Steuerumgehung begangen oder beabsichtigt und sich aus rein vorsorge- rechtlichen Motiven seit Jahren in die Pensionskasse eingekauft. Aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sowie aus dem TaxInfo-Beitrag lasse sich ableiten, dass Art. 79b Abs. 3 BVG bzw. dessen Sperrfrist nicht abschliessend zu verstehen sei und es Ausnahmen geben könne. Eine Einzelfallbetrachtung und die Berücksichtigung individuell konkreter Umstände müsse möglich sein (Stellungnahme, S. 1 f.). Bei ihm seien beide Voraussetzungen der Ausnahmere- gelung gemäss TaxInfo-Beitrag erfüllt. Es habe eine unmittelbare Notwendigkeit für einen Kapi- talbezug vorgelegen. Es handle sich bei ihm nicht um irgendeinen persönlichen Wunsch. Er hätte Arbeitslosengelder beziehen können, denn mit 61 Jahren sei es höchst unwahrscheinlich, -8- dass er noch eine zumutbare Stelle gefunden hätte. Trotzdem habe er sich gegen einen ent- sprechenden Antrag entschieden und stattdessen den Schritt in die Selbstständigkeit gewagt. Dies sei mit einer Rente oder einer Überweisung auf ein Freizügigkeitskonto nicht möglich ge- wesen. 4.2 Die Steuerverwaltung führt aus, dass der Tatbestand der Sperrfristverletzung erfüllt sei und grundsätzlich keine individuell-konkreten Beweggründe zu prüfen seien. Die Ausnahme- regelung gemäss einschlägigem TaxInfo-Beitrag sei nur auf Konstellationen beschränkt, die völlig ausserhalb der Gestaltungsmöglichkeiten durch die steuerpflichtige Person selbst liegen würden. Es müsse nebst einer nicht absehbaren Kündigung auch eine unmittelbare Notwendig- keit eines Kapitalbezugs vorliegen. Der Rekurrent habe sich aber freiwillig für einen Kapitalbe- zug entschieden. Ihm sei das Transferieren auf ein Freizügigkeitskonto oder der Bezug in Ren- tenform offen gestanden. Aus dem Umstand, dass der Rekurrent der Arbeitslosenkasse nicht zur Last fallen und sich selbstständig machen wollte, könne keine unmittelbare Notwendigkeit für den Kapitalbezug abgeleitet werden. Persönliche Wünsche oder finanzielle Optimierungs- möglichkeiten würden keinen faktischen Zwang darstellen. Es sei sodann fraglich, ob die relativ hohe Kapitalauszahlung von CHF 2'565'036.-- vollständig der Aufnahme der selbstständigen Erwerbstätigkeit und nicht (zumindest teilweise) als Altersvorsorge vorgesehen gewesen sei. Ferner sei auf der Bescheinigung der Vorsorgeeinrichtung als Auszahlungsgrund der "Erlebens- fall" und nicht die "Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit" aufgeführt gewesen. 4.3 Für die Prüfung, ob die dreijährige Sperrfrist gewahrt ist, ist einerseits auf den Zeitpunkt des Einkaufs und anderseits auf den Zeitpunkt der Auszahlung des Kapitals abzustellen (BGer 2C_199/2020 vom 28.12.2021, E. 2.3.3). So beginnt die Frist am Tag des Einkaufs zu laufen und endet auf den Tag genau drei Jahre später. Vorliegend hat der Rekurrent am 20. Oktober 2020 (CHF 50'000.--; pag. 16), im Jahr 2021 (genaues Datum auf der Kopie der Bescheinigung abgeschnitten; CHF 30'000.--; pag. 30), am 31. Oktober 2022 (CHF 20'000.--; pag. 54) sowie am 28. November 2022 (CHF 20'000.--; pag. 53) Einkäufe in die 2. Säule bei der C.________-Pensionskasse getätigt. Die Sperrfristen sind bis 20. Oktober 2023 gelaufen bzw. laufen bis zum entsprechenden Datum im 2024, 31. Oktober 2025 sowie 28. November 2025. Am 6. Juli 2023, mithin vor dem Ende der vorgenannten Sperrfristen, wurde dem Rekurrenten von der C.________-Pensionskasse ein Kapital von CHF 2'565'036.90 ausbezahlt (vgl. Bst. A). Damit erfolgte der Kapitalbezug in Bezug auf jeden der vier Einkäufe unter Verletzung der gel- tenden dreijährigen Sperrfrist. 4.4 Wie in E. 3.2 f. hiervor ausführlich dargetan, hat sich das Bundesgericht mit der steuer- rechtlichen Auslegung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG beschäftigt und in ständiger Praxis festgehalten, dass bei einer Sperrfristverletzung die individuell-konkreten Beweggründe -9- ebenso wenig wie die Voraussetzungen einer Steuerumgehung zu prüfen sind. Die Steuerrekurskommission ist an die Rechtsprechung des Bundesgerichts und damit an die objektivierte Auslegung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG gebunden (vgl. E. 3.2 hiervor). Der Re- kurrent hat sich bewusst für einen Kapitalbezug (Erlebensfall) entschieden. Dieser Entscheid stellt klar einen nicht zu berücksichtigenden individuell-konkreten Beweggrund dar, weshalb die Steuerverwaltung zu Recht davon ausgegangen ist, dass die im TaxInfo-Beitrag genannte Aus- nahmeregelung nicht zum Tragen kommt. 4.5 Selbst wenn der Rekurrent das Kapital nicht wegen des Auszahlungsgrunds Erlebensfall (vgl. Bst. A), sondern wegen der Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit bezogen hätte, wäre gleichermassen die Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zur Anwen- dung gelangt, da gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung jeglicher Kapitalbezug innerhalb der laufenden Sperrfrist zu einer Sperrfristverletzung führt (vgl. E. 3.1 f.). Der Rekurrent ist inso- fern wie jede andere steuerpflichtige Person zu behandeln, die den Schritt in die Selbstständig- keit geht und dabei die Sperrfrist verletzt (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV; SR 101). 4.6 Auch mit dem Argument, dass kein Rechtsmissbrauch bestehe oder beabsichtigt gewe- sen sei, kann sich der Rekurrent der Sperrfristregelung nach Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG nicht entziehen. Ist die objektivierte dreijährige Sperrfrist verletzt (vgl. hierzu sogleich E. 4.7), ist der Abzug auch ohne gesondert geprüfte Umgehungsabsicht zu verweigern bzw. ein gewährter Abzug wieder aufzurechnen. 4.7 Damit kann vorliegend offenbleiben, ob Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG bzw. die strenge bun- desgerichtliche Praxis überhaupt Raum für die im TaxInfo-Beitrag aufgeführte Ausnahmerege- lung lässt. Jedenfalls gelangt die Ausnahmeregelung vorliegend ohnehin nicht zur Anwendung, da kein faktischer Zwang zum Kapitalbezug ersichtlich ist. Die vom Rekurrenten gewählte Vor- gehensweise mag mit Blick auf die "eingesparten" Arbeitslosengelder lobenswert sein. Wie von der Steuerverwaltung vorgebracht, hätte der Rekurrenten (durch eine Stellensuche bzw. mit der damit einhergehenden Möglichkeit, das Kapital auf ein Freizügigkeitskonto zu transferieren), durchaus eine Gestaltungsvariante gehabt, um die Sperrfrist von drei Jahren einzuhalten. Aus steuerrechtlicher Sicht soll mit Art. 79b Abs. 3 BVG derweil genau verhindert werden, dass durch effektiv getätigte Einkäufe und Kapitalbezüge innert einer Frist von drei Jahren steuerli- che Vorteile mitgenommen werden. 4.8 Aus dem Gesagten folgt, dass die Steuerverwaltung zu Recht die in den Steuerjahren 2020, 2021 und 2022 gewährten Abzüge für die Einkäufe in die 2. Säule wegen Sperrfristverlet- zung im Nachsteuerverfahren aufgerechnet hat (vgl. E. 6 ff.). Damit erweist sich der Hauptan- trag als unbegründet. - 10 - 5. In einem nächsten Schritt ist der Eventualantrag des Rekurrenten und damit die Frage, ob die Abgangsentschädigung einen Einfluss auf die Sperrfristberechnung in Bezug auf die Jahre 2020 und 2021 hat, zu prüfen (vgl. Bst. D und F). 5.1 Für die allgemeinen Ausführungen betreffend Sperrfristverletzung wird auf das bereits Gesagte verwiesen. Weiter gilt es nochmals festzuhalten, dass der Fristbeginn für die Sperr- fristverletzung stets mit dem Zeitpunkt des Einkaufs in die 2. Säule startet (vgl. E. 4.3). 5.2 Der Rekurrent macht sinngemäss geltend, dass bei ihm die Sperrfrist erst im 2025 zu lau- fen beginne, da er im 2023 und 2024 wegen der Abgangsentschädigung Einkommenssteuern bezahlen müsse (vgl. Bst. A, D, F). Daraus leitet er ab, dass er nur im 2022 die Sperrfrist habe verletzen können (vgl. Bst. D und F). Die Steuerverwaltung führt demgegenüber aus, dass die Auszahlung und Besteuerung der Abgangsentschädigung bei der Beurteilung der Sperrfristver- letzung nicht massgeblich sei (vgl. Bst. G). 5.3 Für den Beginn der Sperrfrist ist irrelevant, ob der Rekurrent noch erwerbstätig bzw. steu- erpflichtig ist. Auch für das Ende der Sperrfrist ist dieser Umstand nicht massgeblich. Einzig relevant ist er Zeitpunkt des jeweiligen Einkaufs bzw. der Auszahlung. Folglich hat für den Ein- kauf im Jahr 2020 die Sperrfrist am 20. Oktober 2020 zu laufen begonnen und hat drei Jahre später, mithin am 20. Oktober 2023, geendet. Die Kapitalleistung wurde am 6. Juli 2023 ausbe- zahlt und liegt damit innerhalb der noch laufenden Sperrfrist betreffend den Einkauf im Jahr 2020. Gleiches gilt für den Einkauf im Jahr 2021, zumal deren Sperrfrist erst im Jahr 2024 endet und damit offensichtlich durch die Auszahlung im Jahr 2023 verletzt ist. Aus dem Gesagten folgt, dass die Steuerverwaltung die Sperrfrist korrekt berechnet hat und die Sperrfristen der Einkäufe im Jahr 2020 und 2021 mit dem Bezug der Kapitalleistung im Juli 2023 verletzt wor- den sind. Damit erweist sich auch der Eventualantrag als unbegründet. 6. Zu prüfen bleiben die sich aus der Sperrfristverletzung ergebenden Folgen. Bei Vorliegen einer Sperrfristverletzung gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG ist der bereits rechtskräftig veran- lagte Abzug des seinerzeitigen Einkaufs im Umfang der bezogenen Kapitalleistung zu neutrali- sieren, was im Rahmen der Nachsteuer zu erfolgen hat (Art. 206 ff. StG bzw. Art. 151 ff. DBG; BGer 2C_6/2021 vom 12.1.2021, E. 2.2.3, mit Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, N. 23 zu Art. 151 DBG, mit Hinweisen). Mit anderen Worten ist der bereits rechtskräftig gewährte Abzug für jedes be- troffene Jahr mittels Nachsteuerverfahren rückgängig zu machen. 6.1 Damit eine Nachsteuer erhoben werden kann, müssen die folgenden Voraussetzungen erfüllt sein: (i) die in Frage stehende Veranlagung muss rechtskräftig und die fraglichen - 11 - Nachsteueransprüche dürfen nicht verjährt sein; (ii) die in Frage stehende Veranlagung muss ungenügend ausgefallen sein (Unterbesteuerung, Steuerverkürzung); (iii) die ungenügende Veranlagung muss auf im Veranlagungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen oder Beweismittel ("neue" Tatsachen oder Beweismittel) oder ein Vergehen oder Verbrechen zurückzuführen sein (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 4 zu Art. 151 DBG). Dabei ist zu berücksichtigen, dass als "neue" Tatsachen nicht nur solche in Frage kommen, welche bereits im Zeitpunkt der Veranlagung vorhanden waren, sondern auch solche, die nachträglich eingetreten sind und auf die tatbeständliche Grundlage der ursprünglichen Veranlagung zurückwirken (Peter Locher, a.a.O., N. 23 zu Art. 151 DBG, mit Hinweisen; vgl. RKE 100 20 346 vom 15.6.2021, E. 4). 6.2 Wie die Steuerverwaltung zu Recht ausführt (vgl. Bst. G), sind die Voraussetzungen der Erhebung einer Nachsteuer vorliegend erfüllt. Die Veranlagungen 2020, 2021 und 2022 sind in Rechtskraft erwachsen und noch nicht verjährt. Sie sind aufgrund der zu Unrecht gewährten Abzüge für die Einkäufe in die 2. Säule ungenügend ausgefallen. Sodann ist der Wegfall der Abzugsberechtigung eine neue Tatsache, die nachträglich eingetreten ist und auf die ursprüng- liche Veranlagung zurückwirkt. Die Steuerverwaltung hat den gewährten Abzug betreffend die Einkäufe in die 2. Säule in den Jahren 2020 (Einkauf CHF 50'000.--), 2021 (Einkauf CHF 30'000.--) und 2022 (Einkauf CHF 40'000.--) somit zu Recht in jedem betroffenen Jahr im Rahmen des Nachsteuerverfahrens rückgängig gemacht, weshalb der Rekurs und die Be- schwerde abzuweisen sind. 7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent kostenpflichtig. Er hat die gesam- ten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungs- gebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 1'500.-- damit dem unterlegenen Rekurrenten aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrech- nen. 8. Da der Rekurrent im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). - 12 - Aus diesen Gründen wird erkannt: 1. Der Rekurs betreffend die Nachsteuer der kantonalen Steuern 2020 wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde betreffend die Nachsteuer der direkten Bundessteuer 2020 wird abgewiesen. 3. Der Rekurs betreffend die Nachsteuer der kantonalen Steuern 2021 wird abgewiesen. 4. Die Beschwerde betreffend die Nachsteuer der direkten Bundessteuer 2021 wird abgewiesen. 5. Der Rekurs betreffend die Nachsteuer der kantonalen Steuern 2022 wird abgewiesen. 6. Die Beschwerde betreffend die Nachsteuer der direkten Bundessteuer 2022 wird abgewiesen. 7. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau- schalgebühr von CHF 1'500.--, werden dem Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt. 8. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 9. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts- schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be- schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer- deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts- schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri- schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur - 13 - Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes- steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref- fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten. 10. Zu eröffnen an: ▪ A.________ ▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪ Eidgenössische Steuerverwaltung ▪ Gemeinde B.________ IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Die Richterin Die Gerichtsschreiberin Cuccarède Gurtner - 14 -