Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-BB.2024.18 P 86 Urteil vom 26. Juni 2025 Besetzung Präsident Heuscher Richterin Sramek Richter Schorno Gerichtsschreiberin Schaffner Beschwerde- A._____ führer Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, Geschäftsbereich Recht, Nachsteuern und Bussen, vom 21. Juni 2024 betreffend versuchter Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 2019 -2- Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Das Gemeindesteueramt Q._____ stellte im Veranlagungsverfahren fest, dass A._____ eine Provision von CHF 60'000.00 in der Steuererklärung 2019 nicht als Einkommen deklariert hatte und nahm die entsprechende Aufrechnung vor. In der Folge wurde das Kantonale Steueramt, Sektion Rechtsdienst, Bereich Nachsteuern und Bussen (im Folgenden: KStA) vom Gemeindesteueramt Q._____ über diesen Umstand informiert. Mit Schrei- ben vom 10. November 2022 teilte das KStA A._____ mit, es müsse angenommen werden, dass er versucht habe, Steuern zu hinterziehen. Daher werde ein Strafverfahren eröffnet. Gleichzeitig wurde ihm bis zum 15. Dezember 2022 Gelegenheit zur Stellungnahme und zur Einreichung sachdienlicher Unterlagen gegeben. 2. Mit Schreiben vom 9. Dezember 2022 nahm A._____ zur Angelegenheit Stellung. 3. Mit Verfügung vom 26. April 2024 auferlegte das KStA A._____ wegen versuchter Hinterziehung der direkten Bundessteuer 2019 eine Busse von CHF 2'005.70. 4. Gegen die Bussenverfügung erhob A._____ mit Schreiben vom 24. Mai 2024 Einsprache und stellte den Antrag, das Strafverfahren sei einzustellen und von der Erhebung einer Busse abzusehen. 5. Mit Entscheid vom 21. Juni 2024 wies das KStA die Einsprache ab. 6. Den Einspracheentscheid vom 21. Juni 2024 (Zustellung am 22. Juni 2024) hat A._____ mit Beschwerde vom 12. Juli 2024 (Postaufgabe am 18. Juli 2024) an das Spezialverwaltungsgericht weitergezogen. Er stellt sinngemäss den Antrag, der Entscheid vom 21. Juni 2024 sowie die Bussenverfügung vom 26. April 2024 seien aufzuheben. Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er- wägungen eingegangen. -3- 7. Das KStA beantragt, die Beschwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen. 8. A._____ hat keine Replik eingereicht. 9. Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Bussenverfahrens betref- fend versuchte Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2019 (3-RV.2024.99) in Sachen von A._____ beigezogen. 10. Das Spezialverwaltungsgericht hat am 26. Juni 2025 eine Verhandlung mit Parteibefragung durchgeführt (Protokoll der Verhandlung vom 26. Juni 2025 [im Folgenden: Protokoll]). -4- Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Die vorgeworfene versuchte Steuerhinterziehung betrifft die direkte Bun- dessteuer 2019. Anwendbar ist somit das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). 2. 2.1. Das KStA führte in der Bussenverfügung und im Einspracheentscheid aus, der Beschwerdeführer habe im Jahr 2019 eine Provisionszahlung von CHF 60'000.00 erhalten, welche er in der Steuererklärung 2019 zu Unrecht nicht als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert habe. Da das Gemeindesteueramt Q._____ noch rechtzeitig auf die unvollstän- dige Deklaration aufmerksam geworden sei, habe das betroffene Nettoein- kommen von CHF 54'000.00 (CHF 60'000.00 abzüglich 10 % AHV-Bei- träge) noch rechtzeitig aufgerechnet werden können und seien Steueraus- fälle verhindert worden. Andernfalls wäre der Beschwerdeführer für die direkte Bundessteuer auf der Basis eines steuerbaren Einkommens von CHF 60'704.00 statt CHF 114'074.00 veranlagt worden und es wäre für die direkte Bundessteuer 2019 ein Steuerausfall von CHF 3'342.85 entstanden (hypothetischer Steuerausfall). Damit sei der Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 2019 in objektiver Hinsicht erfüllt. Die Höhe der nicht deklarierten Provision und auch der Anteil dieser Provi- sion am gesamten steuerbaren Einkommen sei an sich bereits ein starkes Indiz für das Vorliegen von Vorsatz. Indem der Beschwerdeführer die Pro- vision nicht auf ein Geschäftskonto, sondern auf ein privates Bankkonto vereinnahmt habe, ohne sicherzustellen, dass die Zahlung bei der Erstel- lung der Geschäftsbuchhaltung berücksichtigt werde, habe der Beschwer- deführer zumindest ernsthaft damit rechnen müssen, dass die Provision keinen Eingang in die Geschäftsbuchhaltung und in seine Einkommens- deklaration finde. Er habe dies offensichtlich in Kauf genommen, womit ihm zwar keine Absicht im Sinne eines direkten Vorsatzes nachgewiesen wer- den könne, aber zumindest Eventualvorsatz vorliege. Damit sei der Tat- bestand der versuchten Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 2019 auch in subjektiver Hinsicht erfüllt. An der Verhandlung vom 26. Juni 2025 hielt das KStA an seiner Argumen- tation und den Anträgen fest (Protokoll, S. 12). 2.2. Der Beschwerdeführer bringt mit Einsprache, Beschwerde, sowie an der Verhandlung vom 26. Juni 2025 vor, dass die Provisionszahlung von -5- CHF 60'000.00 in der Steuererklärung 2019 nicht deklariert worden sei, da sie auf ein falsches Konto gebucht worden sei. Das Konto komme in den Geschäftsaktiven nicht vor. Weil der Betrag in der Buchhaltung nicht auf- getaucht sei, sei er schlicht und einfach vergessen gegangen. Er habe je- doch nie die Absicht gehabt, diesen Betrag zu hinterziehen, weder direkt- vorsätzlich noch eventualvorsätzlich. Als das Gemeindesteueramt Q._____ ihn um eine Stellungnahme betreffend die im Jahr 2019 erhaltenen Provisionen gebeten habe, habe er die Provision von CHF 60'000.00 an- gegeben. Weiter führt er aus, dass die B._____ AG jeweils seine Buchhaltung gemacht habe, bei dieser jedoch im Jahr 2019 ein Personal- wechsel stattgefunden habe. Der neue Treuhänder habe sein Aktienhan- dels-Konto, welches er seit über zehn Jahren geführt habe, schlicht über- sehen. Dieser habe bis dato keine Kenntnisse von diesem Konto gehabt haben wollen, obwohl er erwiesenermassen die Verrechnungssteuer dafür eingefordert habe. Der umstrittene, angeblich unterschlagene Betrag, sei als Zahlungseingang auf diesem Konto ordnungsgemäss verbucht worden und sei zu keinem Zeitpunkt intransparent gewesen. Aufgrund seiner lang- jährigen guten Erfahrungen mit seiner Buchhaltungsstelle sei er fälschli- cherweise davon ausgegangen, dass alles wie gewohnt korrekt verbucht und fehlerfrei deklariert worden sei. 3. 3.1. Einer vollendeten Steuerhinterziehung macht sich schuldig, wer als steuer- pflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranla- gung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung un- vollständig ist (Art. 175 Abs. 1 DBG). Dagegen liegt eine strafbare ver- suchte Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 176 Abs. 1 DBG vor, wenn der Steuerpflichtige zwar eine Handlung wie bei der vollendeten Steuerhin- terziehung begeht, damit aber nicht zum beabsichtigten Erfolg kommt, in- dem die Sache noch vor dem Erlass einer rechtskräftigen Verfügung ent- deckt wird (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 176 DBG N 3). 3.2. Der objektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung kann wie die vollendete Steuerhinterziehung sowohl durch ein Handeln als auch durch ein Unterlassen erfüllt werden (Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG N 6). Bei der Steuerverkürzung beginnt das (strafbare) Versuchsstadium regel- mässig mit der Einreichung der Steuererklärung. Sie endet, wenn die straf- bare Handlung nicht zu Ende geführt wird oder der Taterfolg ausbleibt, bei- spielsweise wenn die Steuerbehörden das Fehlverhalten aufdecken (VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398]; VGE vom 27. Januar 2010 -6- [WBE.2008.399]; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG N 2 f.). 3.3. Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung ist nur dann erfüllt, wenn zwi- schen dem strafbaren Verhalten und dem Deliktserfolg ein adäquater Kau- salzusammenhang besteht (Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 23). Der adäquate Kausalzusammenhang wird nicht ohne weiteres un- terbrochen. Die Steuerbehörde darf grundsätzlich von einer richtigen und vollständigen Selbstdeklaration betreffend die zu veranlagende Steuerpe- riode ausgehen (Steuerentscheide [StE] 1994 B 97.41 Nr. 6). Wo keine An- haltspunkte bestehen, dass der Sachverhalt fehlerhaft oder unvollständig dargelegt worden ist und die Steuerbehörde keinen begründeten Anlass hat, die Angaben anzuzweifeln, kann sie auf eine Untersuchung verzichten. Die Veranlagungsbehörde darf sich also (muss aber nicht) in der Regel auf die vom Steuerpflichtigen unterschriftlich bezeugte Richtigkeit der Steuer- erklärung verlassen; dies schon aus verfahrensökonomischen Gründen. Der Steuerpflichtige muss daher immer damit rechnen, dass die Veranla- gungsbehörde auf seine Angaben abstellt, ohne sie näher zu prüfen. So- fern aber aus den Akten oder aus der Kenntnis der persönlichen Verhält- nisse des Steuerpflichtigen geschlossen werden muss, dass die Angaben eines Steuerpflichtigen unrichtig, ungenügend oder unvollständig sind, hat die Veranlagungsbehörde weitere Abklärungen zu treffen. Eine Pflicht zu ergänzender Untersuchung besteht für die Steuerbehörden nur dann, wenn die aktuelle Steuerklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offen- sichtlich sind (RGE vom 18. November 2010 [3-BB.2010.7] mit Hinweisen). 3.4. Die Steuerbehörden haben die unvollständige Versteuerung zu beweisen (StE 1991 B 101.2 Nr. 13). Sie müssen sowohl den Nachweis der ungenü- genden Besteuerung (objektiver Tatbestand) als auch der Schuldhaftigkeit des Verhaltens der steuerpflichtigen Person (subjektiver Tatbestand) er- bringen. Damit eine Tatsache als erwiesen betrachtet werden darf, genügt die blosse Wahrscheinlichkeit für eine Verurteilung nicht, absolute Sicher- heit ist aber auch nicht erforderlich (R. Hauser/E. Schweri/K. Hartmann, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Auflage, Basel 2005, § 54 N 11). 3.5. Es steht fest und wurde vom Beschwerdeführer nicht bestritten, dass die Steuererklärung 2019 nicht korrekt ausgefüllt war, indem die Provisions- zahlung in der Höhe von CHF 60'000.00 in der Buchhaltung der selbstän- digen Erwerbstätigkeit weder verbucht noch in der Steuererklärung 2019 deklariert wurde. -7- Allerdings machte der Beschwerdeführer geltend, dass sein Treuhänder das Konto, auf dem die Zahlung eingegangen sei, übersehen habe und deshalb den Zahlungseingang nicht korrekt in der Geschäftsbuchhaltung erfasst habe. 3.6. Der Beschwerdeführer bestätigte mit seiner Unterschrift, dass die Steuer- erklärung 2019 vollständig und wahrheitsgetreu sei (Steuererklärung 2019) bzw. er der Deklarationspflicht gemäss Art. 124 Abs. 2 DBG nachgekom- men sei. Er übernahm damit die Verantwortung für die Richtigkeit und Voll- ständigkeit der in der Steuererklärung 2019 enthaltenen Angaben. Es wäre dementsprechend seine Pflicht gewesen, die von seinem Treuhänder aus- gefüllte Steuererklärung 2019 auf ihre Richtigkeit zu prüfen, bevor er diese beim Gemeindesteueramt Q._____ einreichte. Da er offensichtlich jegliche Prüfung unterlassen hat, war die Steuererklä- rung 2019 nicht korrekt. Hätte sich die Veranlagungsbehörde auf die Anga- ben des Beschwerdeführers verlassen, hätte eine Unterversteuerung re- sultiert. Die Schwelle zum strafbaren Versuch wurde damit überschritten (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die di- rekte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG N 2). Der Beschwerdeführer hat den objektiven Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung erfüllt. 4. 4.1. Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand, das Verschulden. Ob dieses Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, beurteilt sich aufgrund strafrechtlicher Grundsätze. Die allgemeinen Bestimmungen des Schweizerischen Straf- gesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) kommen zur An- wendung (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 28). 4.2. 4.2.1. Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung strafbar (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 176 DBG N 5). Vorsatz setzt ein Wissen und Wollen des Pflichtigen voraus, das sich auf die Unrichtigkeit der Angaben und deren Folgen – eine unrichtige Veranlagung – bezieht (Art. 12 StGB). 4.2.2. Je nach der Willensbeziehung des Täters zur Tatbestandsverwirklichung wird zwischen verschiedenen Vorsatzarten unterschieden (A. Donatsch/ B. Tag, Strafrecht I, 10. Auflage, Zürich 2022, S. 113). -8- 4.2.3. Ein direkter Vorsatz wird bejaht, wenn der Täter mit seinem Handeln ge- rade die Verwirklichung des betreffenden tatbestandsmässigen Erfolges anstrebt. Bezüglich der Wissenskomponente genügt es, wenn er dessen Eintritt für sicher oder bloss möglich ansieht (StE 2002 B 101.21 Nr. 15; BGE 133 IV 9). 4.2.4. Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt. Mit Eventualvorsatz han- delt, wer den Erfolg als möglich voraussieht, diesen für den Fall seines Ein- tritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Er ist zu bejahen, wenn der Erfolg eines Verhaltens sich als so wahrscheinlich aufdrängt, dass es vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt wer- den kann. Das trifft namentlich dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Per- son überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind (StE 2002 B 101.21 Nr. 15; BGE 133 IV 9). 4.2.5. In der Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs liegt der Unterschied vom Eventualvorsatz zur bewussten Fahrlässigkeit. Dort zählt der Täter darauf, dass der als möglich vorausgesehene, aber nicht gewollte Erfolg nicht ein- tritt. Eventualvorsatz ist umso eher zu bejahen, je höher die für den Täter erkennbare Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Erfolgs anzusetzen und als je bedeutender die Sorgfaltspflichtverletzung zu würdigen ist. Auf Einver- ständnis zur Tatbestandsverwirklichung ist schon dann zu schliessen, wenn sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkauf- nahme des Erfolgs ausgelegt werden kann. Das Wissen um die Unvollstän- digkeit der Deklaration beurteilt sich auch nach der Erkennbarkeit der Ab- weichung von den tatsächlichen Verhältnissen (zum Ganzen: VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398]; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008. 399]). 4.3. 4.3.1. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vor- satzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschwerdeführer der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der ge- machten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss an- genommen werden, er habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täu- schung der Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veranla- gung bezweckt oder zumindest in Kauf genommen (StE 2003 B 97.41 Nr. 15 mit weiteren Hinweisen; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398 bzw. WBE.2008.399]). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvoll- -9- ständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (StE 2003 B 97.41 Nr. 15, mit weiteren Hinweisen). 4.3.2. Für die Abgrenzung einer (eventual-)vorsätzlichen von einer fahrlässigen versuchten Steuerhinterziehung spielt die Höhe der in Frage stehenden Beträge eine entscheidende Rolle. Das Fehlen von Einkommen bzw. zu hohe Abzüge auf der Steuererklärung kann dem Pflichtigen umso weniger entgehen, je höher die Summe ist (Urteil des Bundesgerichts vom 28. März 2012 [2C_898/2011]; so auch StE 2008 B 101.21 Nr. 18). Das Verwaltungs- gericht des Kantons Aargau hat in VGE vom 25. April 2014 (WBE.2013. 441) erwogen: "Eventualvorsatz ist anzunehmen, wenn die Verhältnisse so liegen, dass das Vorgehen des Steuerpflichtigen vernünftigerweise nur mit der Absicht der Erwirkung einer gesetzwidrigen Steuerersparnis erklärt werden kann. Dies ist gemäss konstanter Rechtsprechung insbesondere dann der Fall, wenn ein erheblicher Betrag, der vom Pflichtigen unmöglich übersehen werden konnte, nicht in dessen Steuererklärung erscheint (URS R. BEH- NISCH, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Diss. Bern 1991, Seite 270). Vorsatz wurde auch bejaht, bei Nichtdeklaration eines Nebenerwerbseinkommens im Umfang von einem Viertel bis zu ei- nem Drittel des Haupterwerbseinkommens (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 175 N 51). Ebenso wurde Vorsatz bejaht in einem Fall, bei dem Einkünfte von über CHF 20'000.00 nicht deklariert wurden (Bundesgerichtsentscheid vom 6. Februar 1970, publiziert in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht (ASA) 39, Seite 258 ff.)." Es hielt zudem fest: "Auch die Höhe des nicht deklarierten Einkommens (Fr. 20'000.00) sowie das Verhältnis zwischen dem offengelegten Einkommen (Fr. 17'337.00) und dem nicht offengelegten Einkommen (Fr. 20'000.00) von 1:1 qualifi- ziert das Vorgehen als eventualvorsätzliche Handlung." 4.4. 4.4.1. Der Beschwerdeführer gibt selbst an, dass er im Zeitpunkt, in dem er die Steuererklärung einreichte, von den nicht deklarierten Geldern gewusst hat (Schreiben vom 8. Juli 2022). Der Nachweis dieses Wissens führt gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur Annahme, er habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt oder zumindest in Kauf ge- nommen (Ziff. 4.3.1. hiervor). Der Beschwerdeführer hat lediglich den Ver- lust aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 18'451.00 deklariert. Tat- sächlich hat er im Jahr 2019 insgesamt netto CHF 54'000.00 mehr verdient. Der Beschwerdeführer hat es somit unterlassen, 87 % seines Erwerbsein- kommens anzugeben. Dieser erhebliche Betrag konnte vom Beschwerde- - 10 - führer unmöglich übersehen werden. Damit sind die in der zitierten Recht- sprechung aufgestellten Grenzwerte für Eventualvorsatz klar überschritten. 4.4.2. Ebenso für Eventualvorsatz – wenn nicht gar für direkten Vorsatz – spricht die vom Beschwerdeführer am tt.mm. 2019 unterschriebene Vereinbarung mit C._____. Aus dieser Vereinbarung ergibt sich, dass die Provision von insgesamt CHF 105'000.00 (nur Anteil C._____; Protokoll, S. 8) erst im Rahmen einer rechtlichen Auseinandersetzung bezahlt wurde. In der Vereinbarung wurde festgehalten: "2. Die Zahlung von C._____ gemäss Ziff. 1 umfasst höchstens seinen Anteil gemäss internem Rechtsverhältnis mit D._____ an der von A._____ geltend gemachten Forderung. C._____ bestätigt mit Unterzeichnung dieser Vereinbarung, dass sein interner Anteil mindestens 50 % beträgt. C._____ hat deshalb keinen Rückgriffsanspruch gegenüber D._____. Die vorliegende Vereinbarung wirkt ausschliesslich zwischen A._____ und C._____ und bewirkt keinerlei Befreiung von D._____ bezüglich der von A._____ geltend gemachten Forderung. 3. Mit fristgemässer Bezahlung des Betrages von CHF 105'000.00 gemäss Ziff 1 sind A._____ einerseits und C._____ anderseits aus der Forderungssache gemäss Schlichtungsverfahren aaa des Friedensrichteramtes R._____ (Klagebewilligung vom tt.mm.2018) per Saldo aller gegenseitigen Ansprüche auseinandergesetzt." Diese besonderen Umstände lassen ohne weiteres darauf schliessen, dass die Provisionszahlung von CHF 105'000.00 nicht unbesehen am Be- schwerdeführer "vorbei gegangen" sein kann. Zudem muss es seine Ent- scheidung gewesen sein, diesen Betrag auf zwei Bankkonti aufzusplitten. Den Belastungsanzeigen kann entnommen werden, dass beide Beträge am selben Tag in Auftrag gegeben wurden. Umso mehr war der Beschwer- deführer verpflichtet, die korrekte Deklaration des ganzen Betrages sicher- zustellen. Auch deshalb ist das Vorgehen des Beschwerdeführers als even- tualvorsätzliches, an der Grenze zum direkten Vorsatz liegendes Handeln zu qualifizieren. 4.5. Insgesamt ergibt sich, dass der subjektive Tatbestand erfüllt ist bzw. dem Beschwerdeführer eine eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung vorzu- werfen ist. 5. Es liegen weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vor. - 11 - 6. Zusammenfassend ergibt sich, dass der Beschwerdeführer gegen Art. 176 Abs. 1 DBG verstossen hat und er dementsprechend für die versuchte Steuerhinterziehung zu bestrafen ist. 7. 7.1. Gemäss Art. 176 Abs. 2 DBG beträgt die Busse bei versuchter Steuerhin- terziehung zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre. Die Busse bei vollendeter Steuer- hinterziehung beträgt das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Ver- schulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG). 7.2. Konkret ist bei der Bemessung der Busse innerhalb des Strafrahmens nach den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen auf die Schwere des Ver- schuldens unter Berücksichtigung des Vorlebens, der persönlichen Ver- hältnisse und der Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters Rücksicht zu nehmen (Art. 47 StGB). Folglich ist der Betrag der Hinterziehungsbusse so festzusetzen, dass der Täter durch die Einbusse die Strafe erleidet, die seinem Verschulden angemessen ist. Die Busse in Höhe des einfachen Betrages der hinterzogenen Steuer bildet das Regelstrafmass, welches nach der Lehre bei "Vorsatz ohne besondere Strafänderungsgründe" zur Anwendung kommen soll (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 175 DBG N 45). 7.3. Es ist in einem ersten Schritt die "hypothetische Nachsteuer" (hypotheti- scher Steuerausfall, wenn die versuchte Steuerhinterziehung nicht ent- deckt worden wäre) zu ermitteln. In einem zweiten Schritt ist die Busse für eine hypothetisch begangene (eventual-)vorsätzliche vollendete Steuerhin- terziehung in Prozent der hypothetischen Nachsteuer unter Berücksichti- gung der Strafminderungs- und -milderungsgründe sowie strafschärfenden Faktoren festzusetzen. Sie muss dem Verschulden und den persönlichen Verhältnissen des Beschwerdeführers entsprechen. Schliesslich ist die so ermittelte Busse unter Berücksichtigung der versuchten Tatbegehung (Art. 176 Abs. 2 DBG) auf 2/3 der hinterzogenen Steuer zu reduzieren. 7.4. 7.4.1. Das KStA hat im Jahr 2019 einen hypothetischen Steuerausfall von CHF 3'342.85 errechnet (Berechnung Busse zum Einspracheentscheid, act. 29 der Vorakten). - 12 - 7.4.2. Nachdem sich keine Anhaltspunkte dafür finden, dass die rechtkräftige Ver- anlagung 2019 und die Berechnung im Bussenverfahren unzutreffend wä- ren, kann für die Ermittlung der "hinterzogenen Steuer" (hypothetische Nachsteuer) auf diese abgestellt werden. Die von der Vorinstanz berech- nete hypothetisch hinterzogene Nachsteuer von total CHF 3'342.85 ist zu übernehmen. 7.5. 7.5.1. Nachfolgend ist die Busse für eine vollendete vorsätzliche Steuerhinterzie- hung zu ermitteln. Dabei ist zu prüfen, ob bzw. in welchem Umfang straf- mindernde, strafmildernde oder strafschärfende Umstände zu berücksich- tigen sind. 7.5.2. Das KStA hätte die Busse bei einer vollendeten eventualvorsätzlichen Steuerhinterziehung im Steuerjahr 2019 auf 90 % der hinterzogenen Steuer ("hypothetische Nachsteuer") festgelegt (Berechnung Busse zum Ein- spracheentscheid, act. 28 der Vorakten). Dementsprechend beträgt die (hypothetische) Hinterziehungsbusse bei versuchter eventualvorsätzlicher Tatbegehung 60 % bzw. CHF 2'005.70. 7.5.3. Der Steuerpflichtige kann sich vorab nicht unter Hinweis auf seinen Treu- händer exkulpieren. Ein Steuerpflichtiger kann sich nämlich der Verantwor- tung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in der Steuererklä- rung nicht dadurch entziehen, dass er seine Steuerangelegenheiten durch einen vertraglichen Vertreter besorgen lässt. Hat der Vertreter in der Steu- ererklärung unrichtige Angaben gemacht und damit eine Steuerverkürzung bewirkt, so hat sich der Steuerpflichtige dessen Verhalten anrechnen zu lassen, wenn er in der Lage gewesen wäre, die Fehler zu erkennen. Na- mentlich nimmt er den Versuch einer Steuerverkürzung in Kauf, wenn er die Erstellung der Steuererklärung ohne klare Instruktionen und ohne jegli- che Kontrolle einem Treuhänder überträgt und sich nicht darum kümmert, ob die in der Steuererklärung enthaltenen Angaben richtig und vollständig sind (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 16. Juni 2011 [2C_29/2011], Erw. 2.3 und 2.4 mit weiteren Hinweisen). Wie bereits ausgeführt (Erw. 4.4.1. und 4.4.2.) war der Beschwerdeführer ohne Weiteres in der Lage, die unrichtigen Angaben in der Steuererklärung zu erkennen. Die inhaltlich bewusst falsche Buchhaltung führt demgemäss zur Annahme eines schweren Verschuldens. - 13 - 7.5.4. Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung ist die eventual- vorsätzliche Begehung nicht als strafminderndes Moment zu würdigen, da diese kaum minder schwer ins Gewicht fällt, als wenn der Beschwerdefüh- rer die Tat direkt vorsätzlich begangen hätte, sodass sich unter dem Ge- sichtspunkt der Intensität des deliktischen Willens höchstens ein margina- ler Einschlag gegenüber dem Regelstrafmass rechtfertigen würde (VGE vom 17. August 2011 [WBE.2011.25]). Die von der Vorinstanz be- rücksichtigte Reduktion um 10 % ist zu streichen. 7.5.5. Gründe für eine Reduktion der Busse sind vorliegend keine ersichtlich, na- mentlich liegt weder eine lange Verfahrensdauer vor (zwei Drittel der Ver- jährungsfrist der Straftat sind noch nicht verstrichen [vgl. zum Ganzen: BGE 140 IV 145; BGE 132 IV 1 = Pra 95 Nr. 122]), noch wird vom Beschwerde- führer dargelegt, dass sich seine wirtschaftlichen Verhältnisse verschlech- tert hätten (Protokoll, S. 12). 7.5.6. Dem Beschwerdeführer ist eine eventualvorsätzliche, versuchte Steuerhin- terziehung zur Last zu legen. Strafmildernde oder -mindernde Umstände sind keine erkennbar. Strafschärfende Faktoren sind nicht ersichtlich. In Würdigung der gesamten Umstände erachtet das Spezialverwaltungsge- richt eine Busse von 100 % der hinterzogenen Steuer bei vollendeter even- tualvorsätzlicher Steuerhinterziehung als dem Verschulden und den per- sönlichen Verhältnissen des Beschwerdeführers angemessen. 7.6. 7.6.1. Bei der versuchten Tat beträgt die Busse zwei Drittel der Busse, die bei vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (Art. 176 Abs. 2 DBG). 7.6.2. Die Busse für die versuchte eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 2019 beträgt demnach CHF 2'228.55 (2/3 von CHF 3'342.85). 7.7. Die vom KStA ausgesprochene Busse für die Steuerjahr 2019 von CHF 2'005.70 ist damit in reformatio in peius und wie anlässlich der Ver- handlung vom 26. Juni 2025 angedroht auf CHF 2'228.55 zu erhöhen. Die Beschwerde ist somit abzuweisen. - 14 - 8. 8.1. Soweit die Art. 175 ff. DBG betreffend das Strafverfahren vor Spezialver- waltungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die Bestimmungen über das Veranlagungs- und Beschwerdeverfahren sinnge- mäss. Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die amtlichen Kosten grund- sätzlich der unterliegenden Partei auferlegt. 8.2. Die vom KStA mit dem Einspracheentscheid ausgesprochene Busse von CHF 2'005.70 wird auf CHF 2'228.55 erhöht. Bei diesem Verfahrensaus- gang hat der Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten (Art. 144 Abs. 4 DBG). - 15 - Das Gericht erkennt: 1. Der Beschwerdeführer wird wegen versuchter Steuerhinterziehung der di- rekten Bundessteuer 2019 zu einer Busse von CHF 2'228.55 verurteilt. 2. Der Beschwerdeführer hat die Gerichtsgebühr von CHF 600.00, zu bezah- len. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Beschwerdeführer das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die un- terzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG]). - 16 - Aarau, 26. Juni 2025 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Schaffner